O TJSP em julgado recente em processo conduzido por nosso escritório decidiu que incide o ICMS nas operações de industrialização por encomenda. O caso trata de ação ajuizada por empresa que tem por objeto social a exploração do ramo de galvanoplastia, por encomenda.
Em brilhante decisão, o Desembargador Relator Burza Neto da 18ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, analisou o processo de galvanoplastia e conclui que trata-se de “atividade meio para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento do produto, que posteriormente é vendido” e assim “está sujeito ao ICMS”.
A ementa foi redigida da seguinte forma:
“Ação ordinária anulatória de lançamento fiscal – Apelante explora o ramo de galvanoplastia, tratamento superficial, zincagem e fosfatização, atividades que estão sujeitas à incidência do ICMS e não ao ISS. Matéria já foi submetida ao S.T.F. que concedeu liminar na ADIN nº 4389. Recurso provido”
Com essa decisão o TJSP adotou o entendimento do Supremo Tribunal Federal no sentido de que nas operações de industrialização sob encomenda incide o ICMS e não o ISS. De fato, o E. Supremo Tribunal Federal concedeu liminar na ADIN 4389, “para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda …, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria”.
Após a concessão de liminar na ADIN mencionada, o Supremo Tribunal Federal voltou a reconhecer diversas vezes que nas operações de industrialização por encomenda incide o ICMS, conforme decisões proferidas em 2013, 2014 e 2015, ementas abaixo:
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ETAPA INTERMEDIÁRIA DA CADEIA DE PRODUÇÃO. EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS ATESTADAS PELA ORIGEM. INOCORRÊNCIA DA MATERIALIDADE ATRIBUÍDA AO ISSQN. Nas hipóteses de conflito entre os fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses em que a atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária do processo produtivo.(…).(ARE 839976 AgR, Relator: Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em 10/02/2015, DJe-047, divulg. 11-03-2015, publ. 12-03-2015)
“AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. CONFLITO DE INCIDÊNCIA ENTRE O ISSQN E O IPI E ICMS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. PREQUESTIONAMENTO. EXISTÊNCIA. EFETIVO DEBATE DOS TEMAS CONSTITUCIONAIS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. SÚMULA Nº 279/STF. NÃO APLICAÇÃO. (…) 3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos. Nesse sentido: AI nº 803.296/SP-AgR, Primeira Turma, de minha relatoria, DJe de 7/6/13; ADI nº 4.389/DF-MC, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, DJe de 25/5/11. 4. Nego provimento ao agravo regimental”. (RE 606960 AgR-AgR, Relator: Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 09/04/2014, DJe-090, divulg 12-05-2014, public 13-05-2014).
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. SERVIÇO DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA COM FORNECIMENTO DE MERCADORIA. CONFLITO DE INCIDÊNCIAS ENTRE O ICMS E O ISSQN. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA E CUSTOMIZAÇÃO DE EMBALAGENS MERAMENTE ACESSÓRIAS À MERCADORIA. OBRIGAÇÃO DE DAR MANIFESTAMENTE PREPONDERANTE SOBRE A OBRIGAÇÃO DE FAZER, O QUE LEVA À CONCLUSÃO DE QUE O ICMS DEVE INCIDIR NA ESPÉCIE. 1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS “sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria”. 2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i)verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização. 4. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar. 5. A hipótese dos autos não revela a preponderância da obrigação de fazer em detrimento da obrigação de dar. Pelo contrário. A fabricação de embalagens é a atividade econômica específica explorada pela agravante. Prepondera o fornecimento dos bens em face da composição gráfica, que afigura-se meramente acessória. Não há como conceber a prevalência da customização sobre a entrega do próprio bem. 6. Agravo regimental não provido”. (AI 803296 AgR, Relator: Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 09/04/2013, DJe-107, public 07-06-2013).
Mais recentemente, o E. Superior Tribunal de Justiça readequou o seu entendimento para adotar a posição do E. Supremo Tribunal Federal e decidir que nas operações de industrialização por encomenda incide o ICMS, conforme recentíssimo julgado de junho de 2016, no AgRg no REsp 1310728/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma.
E nem poderia se de outra forma, pois nas operações de industrialização por encomenda a exigência do ISS é descabida e fere os artigos 155, II da CF, 155, IX “b” da CF e 156, III da CF.
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.
