Foram alteradas as regras que tratam dos créditos de PIS e COFINS, em relação ao ICMS e IPI.
Para melhor compreensão será feito um breve histórico sobre o tema comentando as suas consequências.
ICMS
O Plenário do Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário (RE) 574706, com repercussão geral reconhecida, decidiu que o ICMS não integra a base de cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins e que referida exigência é inconstitucional.
Posteriormente, o Plenário do Supremo Tribunal Federal esclareceu em sede de modulação do Recurso Extraordinário 574706, que o ICMS que não se inclui na base de cálculo do PIS e da Cofins é aquele destacado na nota fiscal.
Em vista disso, a Receita Federal que tinha forte entendimento em sentido contrário, acatou a decisão do STF, tendo sido publicado o Parecer PGFN nº 14483, de 28 de setembro de 2021, a fim de que a Administração Tributária passasse a observar, em relação a todos os seus procedimentos, que conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema nº 69 da Repercussão Geral, a) “O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS”; b) o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS é o destacado nas notas fiscais.
Mas as polêmicas não findaram nesse ponto. Uma das maiores discussões referia-se sobre os impactos em relação ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins. Afinal, se o ICMS não faz mais parte da base de cálculo do débito, o crédito também deveria ser menor?
Obviamente que a Receita Federal se posicionou no sentido de que na apuração dos créditos do PIS e da Cofins o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deveria ser excluído da base de cálculo. Esse entendimento da Receita Federal, foi publicado no Parecer 10 – Cosit, conclui que na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins a descontar, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria.
Ocorre que a Receita Federal não poderia exigir esse procedimento sem base legal.
De fato, uma modificação dessa natureza somente pode ser implementada por lei, por força do Princípio Constitucional da Estrita Legalidade em matéria tributária.
Este entendimento da Receita Federal era tão absurdo, que em 29.09.2021, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) emitiu o Parecer SEI nº 14483, reconhecendo que a decisão do STF sobre o tema não permite a compreensão de que se deve excluir o ICMS da base dos créditos das contribuições não cumulativas. Segundo o Parecer SEI “Não se vislumbra, com base apenas no conteúdo do acórdão, a possibilidade de se proceder ao recálculo de créditos de PIS/Cofins apurados nas operações de entrada, porque a questão não foi, nem poderia ter sido, discutida no julgamento”.
Posteriormente foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 2121, de 15 de dezembro de 2022, que no seu artigo 171, II determinou que no cálculo dos créditos de PIS e Cofins, poderá ser incluído o ICMS incidente na venda pelo fornecedor.
Parecia que a discussão havia findado, com o reconhecimento pelos órgãos fazendários de que na apuração dos créditos do PIS e da Cofins apurado sobre o sistema não cumulativo, o valor do ICMS deve ser incluído na base de cálculo.
Contudo, em 13.01.2023 (um mês após a publicação da IN RFB 2121) foi publicada, a Medida Provisória nº 1.159/2023 que trouxe alterações sobre a apuração dos créditos do PIS e da Cofins não cumulativos. De fato, a MP vedou o aproveitamento de créditos sobre o valor do ICMS que tenha incidido sobre “a operação de aquisição”.
Referida medida provisória que retira da base de cálculo do PIS e da Cofins os valores referentes ao ICMS (MP 1159/2023) está no Congresso para ser apreciada. A MP precisa ser votada pelos parlamentares até o início de maio para manter seus efeitos.
E isso porque, as medidas provisórias, perdem eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas.
De qualquer forma, a MP está surtindo efeitos (pelo menos até que o Congresso a converta em lei).
IPI
A mesma IN RFB 2121 de 2022 que determinou que no cálculo do crédito de PIS e Cofins, poderão ser incluídos o ICMS incidente na venda pelo fornecedor (superada nesse aspecto pela MP 1159), alterou em desfavor dos contribuintes a possibilidade de creditamento do IPI irrecuperável para efeito de cálculo do crédito do PIS e da Cofins na sistemática não cumulativa.
Antes disso, regulava a matéria, no que concerne ao IPI, a IN SRF nº 247/2002 (art. 66, inciso I, § 3º), a IN SRF nº 404/2004 ( art. 8º, I, § 3º) e a IN RFB nº 1.911/2019 (art. 167, inciso II).
De fato, essas INs que tratavam do PIS e Cofins não cumulativos determinavam que o IPI não recuperável integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito da Cofins na sistemática não cumulativa.
Esclareço que o IPI é irrecuperável pelo adquirente quando esse último não é contribuinte do IPI, caso em que passava a integrar o custo dos bens.
Pois bem, a IN RFB 2.121/2022 no que concerne ao IPI modificou a sistemática do imposto para fins dos créditos de PIS e COFINS. Referido normativo estabelece que o IPI incidente na aquisição de mercadorias não compõe o crédito das contribuições, sem ressalvar o IPI irrecuperável.
Veja o teor dos dois artigos da IN RFB 2.121/2022, que se omite quanto ao IPI não recuperável.
“Art. 25. Observado o disposto no art. 26, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é:
(…)
- 3º Para efeito do disposto no caput não integram a base de cálculo das contribuições os valores referentes:
I – ao IPI destacado em nota fiscal, nas hipóteses em que as receitas de que tratam o § 1º e o § 2º sejam auferidas por pessoa jurídica industrial ou equiparada a industrial; “
“Art. 170. As parcelas do valor de aquisição dos itens não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não geram direito a crédito, tais como:
(…)
II – o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor”
Ocorre que, nos termos inciso I do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, a pessoa jurídica submetida a não cumulatividade do PIS e da Cofins, poderá creditar-se de sobre os bens adquiridos para revenda.
Por outro lado, nos termos do art. 301 e § do Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR 2018) o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação, os gastos com desembaraço aduaneiro. Excetuam-se dessa regra apenas os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal que não integram o custo de aquisição.
Assim, impostos irrecuperáveis, compõe o custo de aquisição. Em outras palavras, no custo de aquisição são considerados todos os gastos incorridos na compra do bem (frete, seguro, impostos irrecuperáveis, etc.), à exceção dos tributos recuperáveis que devem ser excluídos.
Assim, o IPI irrecuperável deve compor a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, nos termos do inciso I do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, razão pela qual a IN RFB 2.121/2022, fere o princípio da estrita legalidade tributária.
De se salientar que o contribuinte, quanto ao IPI, pode tomar duas posições: Ou continua se creditando do IPI irrecuperável e se for autuado, deve oferecer defesa administrativa, ou ajuíza uma ação judicial discutindo o tema no Judiciário.
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A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.
