O fisco tem lavrados autos de infração relacionados a PIS e Cofins não cumulativos e grande parte das vezes que isso ocorre não é feita uma análise e levantamento de forma correta, o que pode tornar o lançamento totalmente nulo. De fato, não é incomum a fiscalização glosar créditos de PIS e Cofins sem sequer visitar os estabelecimentos produtivos do contribuinte e conhecer de perto a suas operações.

Ocorre que, a linha que o CARF vem adotando é no sentido de que o creditamento de PIS e COFINS deve ser avaliado em cada caso. A pessoa jurídica deve analisar sua atividade específica e identificar os bens e serviços necessários ao processo que resulta na fabricação ou produção e comercialização de bens e produtos ou prestação de serviços, que irão gerar a receita.

Vale dizer, para fins de creditamento de PIS e COFINS deve ser avaliado cada caso. A pessoa jurídica deve verificar a sua atividade específica e identificar os bens e serviços necessários ao processo que resulta na fabricação ou produção e comercialização de bens e produtos ou prestação de serviços, que irão gerar a receita.

Apesar disso é comum a fiscalização glosar os créditos a partir da mera análise de planilhas e documentos fiscais. Um critério assim de apuração é totalmente viciado, pois para saber o que engloba o conceito de insumos, a fiscalização precisaria conhecer de perto a atividade produtiva do contribuinte e não simplesmente fazer levantamentos por mera análise documental fria sem conhecer de perto as operações do contribuinte.

De fato, as normas que regem e tratam dos créditos de PIS e COFINS mencionam que esses valores serão formados pelos bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Nesse sentido, os bens e serviços que forem utilizados direta ou indiretamente na fabricação de bens ou na prestação de serviços darão direito ao crédito. Para que se estabeleça o conceito de insumo para fins de crédito de PIS e COFINS não cumulativos para a produção ou comercialização de determinada mercadoria, o insumo tem que ser efetivamente utilizado e ser necessário para a finalidade almejada pela empresa.

Em vista disso, para originar crédito o insumo precisa estar ligado ao objeto social da empresa e é específico para cada ente empresarial. Este é o elemento distintivo que deve ser considerado quando se admite créditos. Esse elemento diferenciador é único e especial para cada contribuinte. De fato, é pacífico que o conceito de insumos somente pode ser entendido de maneira a compreender as despesas essenciais às atividades desempenhadas pelo contribuinte (imprescindíveis, indispensáveis e intimamente ligados à atividade empresarial desenvolvida pela empresa).

Esse acórdão do CARF deixa essa questão bem clara:

“CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS – INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.

O conceito de insumo passível de crédito no sistema não cumulativo não é equiparável a nenhum outro conceito, trata­-se de definição própria. Para gerar crédito de PIS e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte.

CRÉDITOS. EMBALAGENS. TRANSPORTE. O custo com embalagens ­ quaisquer que seja a embalagem: utilizada para o transporte ou para embalar o produto, para apresentação ­ deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo de PIS e COFINS.

CRÉDITOS. DESPESAS COM PEÇAS DIVERSAS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS, VEÍCULOS E INSTALAÇÕES. Admite­-se o crédito de despesas com peças e custos de manutenção de máquinas, veículos, equipamentos e instalações caso sejam utilizados na produção dos bens e serviços vendidos.

AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. UTILIZAÇÃO. PREVISÃO LEGAL. O eventual crédito presumido apurado com base no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004 (com as alterações posteriores), somente pode ser utilizado para dedução da contribuição devida em cada período de apuração, não existindo previsão legal para que se efetue seu ressarcimento.

CRÉDITO PRESUMIDO. SERVIÇOS. PESSOA FÍSICA. O crédito presumido é permitido, no que se refere à pessoas físicas, apenas em operações de comercialização (compra de bens) e não de prestação de serviços, inteligência do caput do artigo 8º, da Lei nº 10.925/04” (Processo: 10925.002970/2007­56, RECURSO VOLUNTARIO, Acórdão: 3302­001.781)

 Cabe transcrever os ensinamentos de Marco Aurélio Greco:

“As leis mencionadas prevêem expressamente que o serviço pode ser utilizado como insumo na produção ou fabricação. Ora, como um serviço (atividade + utilidade) pode ser insumo da produção ou da fabricação de um bem?

Será efetivamente insumo sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois adquira determinado padrão desejado. Vale dizer, quando atividade ou utilidade contribuírem para o processo ou o produto existirem ou terem certas características.

Na medida em que os serviços configuram insumos no âmbito de PIS/COFINS, pois as respectivas utilidades são fruídas como tal (por condicionarem a existência ou integrarem funcionalmente o processo ou o produto), então os bens também estarão sendo utilizados como insumo na medida em que das utilidades que deles emanarem dependam a existência ou a qualidade do processo ou produto.

(…) Vale dizer, “utilizar como insumo” é extrair os bens ou dos serviços todas as utilidades que lhes sejam próprias para o fim de fazer com que o processo produtivo ou o produto destinado a venda existam ou tenham as características almejadas. Vale dizer, fazer com que – no específico contexto da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte – processo e produto sejam o que são.

Portanto, o conceito de insumo adotado pelas Leis é amplo a ponto de abranger até mesmo as utilidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que relevantes para o processo ou para o produto. Terem as leis de regência admitido créditos relativos a “serviços utilizados como insumos” é a prova cabal de que o conceito de “utilização como insumo” no âmbito da não-cumulatividade de PIS/COFINS não tem por critério referencial o objeto físico, pois um sem número de serviços não interfere direta nem fisicamente com o produto final; limita-se a assegurar que o processo exista ou se desenvolva com as qualidades pertinentes” (in “Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS “, Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo Horizonte: Fórum, 2003).

 No voto proferido no Recurso Especial 1.246.317/MG, Relator: Ministro Mauro Campbell Marques, ficou bem destacado que, para fins de crédito de PIS e Cofins, cada processo produtivo precisa ser investigado minuciosamente para que se identifique o que seja insumo:

“Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de “insumos” para efeito do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002 – PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 – COFINS é que:

1º – O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);

2º – A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e

3º – Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).

Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins de receber a qualificação legal de insumo.  Veja-se, não se trata da essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas essencialidade em relação ao próprio processo produtivo”. (Recurso Especial nº 1.246.317 – MG (2011/0066819-3), Relator: Ministro Mauro Campbell Marques).

 No entanto é comum que o fisco presuma sem qualquer investigação mais profunda a natureza jurídica de “insumo”, o que é inaceitável em direito tributário.  A figura da presunção não pode se aplicada.

Quer dizer, na esfera administrativa vigora o princípio da verdade material, segundo o qual, a conseqüência tributária somente incidirá se efetivamente o evento se der no plano fenomênico. Deve o fiscal exaustivamente pesquisar se ocorreu a hipótese abstratamente prevista na norma e, verificar aquilo que é realmente verdade.

Dessa forma, o auditor fiscal é obrigado a buscar a verdade de todas as formas possíveis. A própria administração produz provas a favor do contribuinte, não podendo ficar restrito somente ao que consta nos documentos fiscais, senão, a própria fiscalização não tem certeza se há possibilidade de crédito ou não dos insumos.

A fiscalização pode e deve ir até o local, requerer laudos periciais, ou mais provas para ter certeza. O dever de investigação é obrigação do fisco, pois é dele a obrigação de demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de lançar. E a falta de comprovação pelo fisco, não suprida por outro meio de prova, conduz à improcedência do lançamento.

É obrigação do fisco é apurar corretamente se há tributo devido, não importa o trabalho necessário para tal. Se assim não fosse exigido da fiscalização ficariam os contribuintes a mercê de exigências fiscais mais ou menos certas, quando o lançamento visa exatamente dar certeza e liquidez ao crédito fiscal,

De acordo com o § 1º, II do artigo 59 do decreto 70.235/72 a nulidade do ato prejudica os posteriores que dele diretamente sejam dependentes  ou consequentes. Se o lançamento apresentar vício em seu processo de instauração não respeitando os dispositivos de sua formalização, é caso de anulação, por vício formal. Se o vício estiver alojado na produção, em sua dinâmica, com defeito na composição, mediante explícita  presunção  e  ausência  de  provas,  ônus  do  sujeito  ativo, como no caso concreto,  decorrerá  a  nulidade pois  o  conteúdo  do  ato  estará  eivado  de  vício  material comprometedor do crédito e da sua motivação.

No  artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN, o legislador determinou cumprir com clareza a motivação do lançamento, verbis:

 “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito  tributário  pelo  lançamento,  assim  entendido  o  procedimento  administrativo  tendente  a  verificar  a  ocorrência  do  fato gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria tributável, calcular  o montante  do tributo  devido, identificar  o  sujeito  passivo  e,  sendo  caso,  propor  a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob  pena  de responsabilidade funcional.”

 Assim, lançamentos realizados a partir da análise fria de documentos na esfera dos créditos de PIS e Cofins são nulos de pleno direito por ter vício material.

Amal Nasrallah

A Autora é advogada, sócia da  Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.