Existem várias situações que geram créditos acumulados de ICMS, que comumente não conseguem ser utilizados nem transferidos pelos comerciantes, pois não há previsão legal para tanto. Esta situação causa gravame para as empresas.

Dentre estas situações destacam-se as seguintes:

a) Créditos decorrentes da Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal.

Com a entrada em vigor da Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal, ficou estabelecida a alíquota de 4% do ICMS nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior.

Isto acabou gerando créditos acumulados do ICMS nas empresas que efetuam operações interestaduais com importados. Geralmente, as empresas não conseguem utilizar os créditos de ICMS de 18% que recolhem no desembaraço aduaneiro.

De fato, nas empresas que realizam as operações tributadas a 4% não há débito suficiente do imposto para compensar, aumentando o custo, que impacta o valor da mercadoria onerando o consumidor final.

b) Créditos decorrentes de exportações.

É comum o acúmulo de créditos de ICMS na hipótese de empresas dedicadas à exportação de mercadorias e prestação de serviços ao exterior, cujas entradas são  tributadas  e as saídas imunes ao ICMS.

E isto porque os Estados criam restrições ao aproveitamento de créditos de ICMS decorrente de operações de exportação. Da análise das legislações estaduais é comum verificar a existência de normas que restringem ou criam inúmeras condições para o aproveitamento ou transferência dos créditos acumulados pelos estabelecimentos de contribuintes exportadores. Nessas hipóteses os contribuintes geralmente ficam impossibilitados de realizar os créditos de ICMS tomados, restando poucas, ou nenhuma opção para conseguir sua recuperação.

c) Créditos de ICMS estornados pelo fisco estadual, em razão da concessão de crédito presumido indevido pelos Estados de origem (guerras fiscais).

d) Créditos decorrentes de insumos adquiridos pela empresa que se destinarem ao seu próprio consumo.

e) Outras hipóteses em que as mercadorias comercializadas são isentas ou imunes do ICMS.

Ocorre que, a Receita Federal não aceita a dedutibilidade dos créditos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Isto se deve ao fato de que, em tese, o ICMS é um imposto recuperável na escrita fiscal da empresa. De acordo com o entendimento da Receita, os créditos de ICMS não satisfazem as condições de necessidade, normalidade e usualidade inerentes as despesas passíveis de dedução. Ainda, segundo a Receita, se aplica nestas hipóteses o art. 289, § 3°, do Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), que estabelece que “Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal”.

No entanto, se é certo que a regra geral é que o ICMS é um imposto recuperável na escrita fiscal e não compõe o custo da mercadoria adquirida,  existem hipóteses, como as descritas acimas, que o ICMS se torna irrecuperável. Assim, nestes casos, na nossa opinião, é possível a apropriação como custo.

Ou seja, quando o contribuinte compra os insumos ou mercadorias para revenda, ou tem créditos decorrentes da Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal, o ICMS a princípio é recuperável e deve ser excluído do custo de aquisição da mercadoria e lançado na conta de imposto a recuperar. Transcorrido o tempo e verificando-se que foi impossível recuperar o imposto, o sensato é considerar esses créditos como não passíveis de recuperação e admitir sua dedução do lucro real e da base de cálculo da CSLL, posto que se consubstanciam em verdeiro custo.

O fundamento constitucional para admitir tal dedução é o princípio da capacidade contributiva, pois a União é obrigada a exigir tributo não em conformidade com a renda potencial das pessoas, mas sim em conformidade com a renda  que as mesmas dispõem na realidade. Além disso, não se admitir tal dedução significaria admitir a tributação de lucro inexistente pelo IRPJ e pela CSLL.

É preciso deixar claro que é necessário ajuizar uma ação para assegurar o direito acima comentado.

Apesar de não existir muita jurisprudência a respeito do tema, que é novo, cito uma decisão do CARF e uma do STJ que admitiram como custo o saldo credor do ICMS ainda não aproveitado em um determinado período.

“ICMS NÃO RECUPERÁVEL. INCLUSÃO NO CUSTO. LICITUDE. A regra geral é que o ICMS recuperável na escrita fiscal não compõem o custo da mercadoria adquirida. No entanto, quando o produto adquirido for para consumo ou se tratar de vendas sem a incidência do ICMS, a aquisição da mercadoria com ICMS destacado deixará de ser recuperável uma vez que, ou não haverá saída de produtos ou esses produtos sairão do estabelecimento sem o destaque do imposto. Assim, é lícita a apropriação como custo dos créditos do imposto estornados pelo fisco estadual em razão da concessão de crédito presumido pelos Estados de origem das matérias primas”…. (CARF – Processo nº 15563.000136/200968, Acórdão nº 1202000.944, 2ª Câmara/2ª Turma Ordinária, Sessão de 06 de março de 2013)

 “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO DE ICMS NÃO-APROVEITADO. RECONHECIMENTO DO DIREITO À INCLUSÃO EM CUSTOS. SITUAÇÃO PARTICULAR DA EMPRESA EXPORTADORA RECORRIDA. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO ART. 535 DO CPC. FUNDAMENTAÇÃO DO ACÓRDÃO DIVORCIADA DOS ELEMENTOS CONSTANTES NOS DISPOSITIVOS APONTADOS VIOLADOS.

1. Trata-se de recurso especial fundado na alínea “a” do permissivo constitucional, interposto pela Fazenda Nacional em autos de mandado de segurança preventivo impetrado contra o Delegado da Receita Federal em Blumenau, contra acórdão que, reformando a sentença, reconheceu à empresa contribuinte o direito de considerar como custo o saldo credor do ICMS ainda não aproveitado no ano, excluindo os valores afetos a essa receita do conceito de lucro, a não ensejar a incidência de IRPJ e CSLL. O principal argumento apresentado pela Fazenda, em recurso especial, refere-se à apontada infração do artigo 535 do CPC, porquanto o acórdão teria deixado de examinar teor inscrito nos artigos 187, § 1º da Lei 6.404/76, 248, 289, § 3ºe 299, §§ 1º e 2º do Decreto 3.000/99, os quais, segundo se afirma, vedam o procedimento fiscal autorizado pelo julgado atacado.
2. Com efeito, o núcleo da fundamentação do acórdão explicita que a denegação do pedido formulado em recurso de apelação pela empresa contribuinte, no caso concreto, resultaria em tributação indevida, como se demonstra: A impossibilidade da consideração como custo do ICMS suportado na aquisição de mercadorias, para fins de apuração do lucro, pode não afrontar a capacidade contributiva quando haja, efetivamente, a utilização de tais créditos no pagamento de ICMS e/ou funcione adequadamente a sistemática de ressarcimentos. Porém, em se tratando de empresa exportadora imune ao pagamento de ICMS, que se vê acumulando créditos mês a mês sem que consiga transferir a terceiros tampouco obter junto ao Estado o ressarcimento de tal custo tributário, a norma do regulamento que proíbe que se considere o ICMS suportado como custo (art. 289, § 3º, do Dec. 3.000/99) acaba por implicar a tributação de lucro inexistente, tanto a título de IRPJ como de CSLL. Esse argumento não mereceu impugnação específica.
3. Recurso especial não-conhecido. (REsp 1011531/SC, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2008, DJe 23/06/2008)

Amal Nasrallah

A Autora é advogada, sócia da  Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.