Não tem sido incomum que o fisco, ao analisar compensação realizada pelo contribuinte, a considere como não declarada.

Cabe aqui destacar, que na compensação considerada como não declarada, o contribuinte não tem direito à defesa específica às compensações, qual seja, a Manifestação de Inconformidade e, posteriormente recurso ao CARF.

Na compensação considerada como não declarada, a defesa se faz por meio do chamado Recurso Hierárquico, que possui algumas diferenças importantes em relação à Manifestação de Inconformidade, pois (i) o prazo para interposição é de 10 dias ao invés de 30 dias; (ii) sua tramitação ocorre internamente no âmbito da Receita Federal, não sendo julgado pelas Delegacias Regionais de Julgamento, nem ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF; e (iii) não tem efeito suspensivo.

Ocorre que existem inúmeras situações que não se enquadram no rol das hipóteses legais de compensação não declarada, não obstante o fisco as considera não declaradas. Note-se que as hipóteses de caracterização de “compensação não declarada” constantes do artigo 74, § 12, da Lei 9.430/1996 estão listadas em rol taxativo

Segue o rol do artigo § 12, do artigo 74, da Lei nº 9.430/96 que trata das hipóteses em que a compensação será considerada “não declarada”, in verbis:

“§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:   (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

I – previstas no § 3o deste artigo;

II – em que o crédito:

a) seja de terceiros;

b) refira-se a “crédito-prêmio” instituído pela art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de março de 1969;

c) refira-se a título público;

d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou

e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF.

f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei:

1 – tenha sido declarada inconstitucional pela Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade;                           

2 – tenha tido sua execução suspensa pela Senado Federal; 

3 – tenha sido julgada inconstitucional em sentença judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou

4 – seja objeto de súmula vinculante aprovada pela Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituição Federal;

1. g) seja decorrente de pagamento indevido ou a maior que o devido, com fundamento em documento de arrecadação inexistente; ou
2. h) seja decorrente do regime de incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep ou da COFINS, cujo crédito não guarde qualquer relação com a atividade econômica do sujeito passivo.

Por sua vez o § 3^o citado no § 12, I do artigo 74, da Lei nº 9.430/96 estabelece

§3^oAlém das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1^o:

 I – o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;

II – os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação.

III – os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União.

IV – o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal – SRF;                                

V – o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;                     

VI – o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;                     

VII – o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob procedimento fiscal;                        

VIII – os valores de quotas de salário-família e salário-maternidade; e                      

IX – os débitos relativos ao recolhimento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) apurados na forma do art. 2º desta Lei.    

X – o valor do crédito utilizado na compensação que superar o limite mensal de que trata o art. 74-A desta Lei.”

 Dessa forma, quando a hipótese do contribuinte não estiver listada no rol do artigo 74, § 12, da Lei 9.430/1996, que é taxativo, pode ser impetrado mandado de segurança para classificar como compensação não homologada, sujeita, por isso, à impugnação com efeito suspensivo (manifestação de inconformidade), na forma do art. 74, §§ 7º a 11, da Lei 9.430/1996 e do art. 151, III, do CTN.

Nesse sentido farta a jurisprudência do TRF3 e STJ:

TRF3

“TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGADA. SOB O FUNDAMENTO DA OCORRÊNCIA DE PRESCRIÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. CABIMENTO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO. REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO IMPROVIDOS.

1. Os §§ 9 a 11, do art. 74 da lei 9.430/96 preveem a apresentação de manifestação de inconformidade nos casos de não homologação da compensação.
2. O motivo alegado pela autoridade impetrada para não convalidação da compensação foi a ocorrência da prescrição, situação que não se enquadra no rol das hipóteses legais de compensação não declarada, caso em que cabe a apresentação de manifestação de inconformidade.
3. Assim, trata-se de compensação não homologada, cabendo apresentação de manifestação de inconformidade, bem como os demais recursos cabíveis nos casos de compensação não homologada, com a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
4. Reexame necessário e apelação improvidos.
5. Apelação não provida.” (TRF3. Acórdão. Processo nº 0008465-26.2011.4.03.6100. Órgão Julgador: QUARTA TURMA. Relator (a): Relator(A):  Marcelo Saraiva. Data do julgamento: 02/08/2016.)

  STJ:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COMPENSAÇÃO CONSIDERADA NÃO DECLARADA. ART. 74, § 12, DA LEI 9.450/1996. HIPÓTESE NÃO ENQUADRADA NA RESTRIÇÃO LEGAL. AÇÕES JUDICIAIS QUE NÃO INTERFEREM NEGATIVAMENTE NO CRÉDITO OBJETO DO PEDIDO ADMINISTRATIVO DE RESSARCIMENTO. CARCATERIZAÇÃO COMO COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. POSSIBILIDADE. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA COM EFEITO SUSPENSIVO.

1. A controvérsia sub examine cinge-se ao efeito de impugnação administrativa contra decisão que considerou como “não declarada” compensação requerida perante o Fisco Federal em relação a créditos de PIS-Exportação e COFINS-Exportação.
2. O acórdão recorrido entendeu incabível considerar a hipótese como compensação “não declarada”, nos termos do art. 74, § 12, da Lei 9.430/1996, pois as situações assim caracterizadas encontram-se expressamente previstas no dispositivo, sem que do rol conste o caso em questão, razão pela qual a manifestação de inconformidade apresentada pela impetrante deve ser recebida em seu efeito suspensivo, nos termos do art. 151, III, do CTN.
3. Para o Tribunal de origem, o pedido de compensação deve ser reputado “não homologado”, fato este que possibilita o recebimento e processamento da manifestação de inconformidade e seus recursos com o inerente efeito suspensivo.
4. Contra essa decisão se insurge o Recurso Especial.
5. Defende a recorrente que, quando da análise dos pedidos administrativos de ressarcimento, verificou-se a existência de três ações judiciais, não transitadas em julgado, tratando de exclusão do ICMS e do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
6. Alega que o art. 28, §§ 3º e 4º, da IN RFB 900/2008 veda o ressarcimento de crédito de PIS e COFINS cuja decisão definitiva, judicial ou administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido, e que o art. 74, § 12, II, “d”, da Lei 9.430/1996 considera não declarada a compensação decorrente de decisão judicial transitada em julgado. Sendo assim, da decisão que inadmitiu a compensação considerada “não declarada” somente caberia o recurso administrativo previsto na Lei 9.784/1999, sem efeito suspensivo, por falta de previsão legal em sentido diverso e por não cuidar a hipótese da manifestação de inconformidade de que trata o § 9º do art. 74 da Lei 9.430/1996.
7. A decisão recorrida merece prestígio.
8. Na leitura do art. 74, § 12, II, “d”, da Lei 9.430/1996 se verifica que a compensação administrativa será considerada não declarada caso “seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado”.
9. Não é o caso dos autos. In specie, o sujeito passivo apurou créditos decorrentes de sua atividade operacional, calculados sobre “custos, despesas e encargos” admitidos pela legislação. Não guarda nenhum nexo de causalidade ou dependência com a discussão judicial sobre a exclusão do ICMS e do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
10. O art. 74, § 12, da Lei 9.430/1996, dessarte, não se coaduna com a hipótese em liça, razão pela qual não há como ser categorizada nesse dispositivo a decisão que recusou compensação que a ele não se amolda.
11. Ademais, invoca a recorrente também como motivo do seu inconformismo o disposto no art. 28, §§ 3º e 4º, da IN RFB 900/2008, vigente à época dos fatos.
12. Apega-se a recorrente ao fato de que o resultado das ações que discutem a base de cálculo do PIS e da COFINS pode afetar o valor a ser ressarcido administrativamente, e que por isso a compensação seria vedada.
13. Nesse particular, a sentença da primeira instância foi muito feliz ao tecer a seguinte consideração (fl. 1.137, e-STJ): “Com certeza, suposto crédito em referidas demandas podem, por via reflexa, interferir nos valores a compensar futuramente no que se refere aos valores globais concernente ao PIS/COFINS apurados para o período, conforme apontado pela autoridade impetrada (fls. 1023 e v°). Contudo, tal operação deverá ser posteriormente contabilizada e sua regularidade fiscalizada pelo Fisco. Por ora, a contribuinte tem direito de declarar a compensação de valores advindos do PIS/COFINS-exportação, uma vez que estes não estão sendo objeto de discussão judicial.”.
14. Está correta a sentença prolatada. Nada obstante descaber Recurso Especial por violação a dispositivo infralegal, o que por si só já ensejaria o não conhecimento desse fundamento do apelo nobre, decerto o art. 28, §§ 3º e 4º, da IN RFB 900/2008 alcança apenas aquelas hipóteses em que o pleito de ressarcimento está diretamente vinculado ou condicionado ao valor definido em outra decisão judicial ou administrativa. O objetivo da norma é evitar restituições ou ressarcimentos precipitados em valores superiores ao efetivamente devido após conclusão do processo judicial ou do processo administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do PIS/Pasep e da Cofins. 15. A hipótese dos autos é exatamente inversa. As ações judiciais que discutem a base de cálculo do PIS e da COFINS, quando muito, implicarão acréscimo de créditos a serem restituídos à recorrente na eventualidade de acolhimento da pretensão formulada. Em caso de insucesso, os créditos, objeto do pedido de compensação, permanecerão os mesmos, pois, de acordo com a recorrida e sem objeção da recorrente, a pretensão judicial não foi considerada na apuração dos valores reputados devidos, tendo estes sido calculados de acordo com a base de cálculo sem as exclusões perseguidas judicialmente, por não ter havido deferimento de liminar ou de tutela antecipada. 16. Se o valor a ser ressarcido está sujeito somente a impacto positivo das decisões judiciais ainda pendentes, que poderão ensejar saldos futuros e novos pedidos de ressarcimento após passarem em julgado as decisões, não esbarra na restrição normativa, cujo objetivo se restringe a valores controvertidos, o que não se passa na situação dos autos. 17. Por inaplicáveis à espécie as hipóteses de compensação não declarada, deve ser classificada a recusa administrativa como compensação não homologada, sujeita, por isso, a impugnação com efeito suspensivo, na forma do art. 74, §§ 9º a 11, da Lei 9.430/1996 e do art. 151, III, do CTN.
15. Recurso Especial não provido. (REsp n. 1.689.920/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 5/10/2017, DJe de 16/10/2017.)

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Amal Nasrallah

A Autora é advogada, sócia da  Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.