PEC 45 comentada  em relação ao IBS – Análise dos prós e contras

Esse post comenta apenas os artigos 156-A e 156-B da PEC 45-A, que tratam do IBS, caso contrário o texto ficaria muito extenso. Essas normas são aquelas que foram aprovadas pela Câmara dos Deputados.

Os demais aspectos da PEC 45-A poderão ser comentados em outros posts.

IBS – Substituto do ICMS e ISS

Substituição do ICMS e o ISS pelo IBS

Uma das alterações mais importantes trazidas pela PC 45-A de 2019 está prevista no artigo 156-A, que dispõe sobre o imposto que substituirá o ICMS (competência estadual que incide sobre mercadorias e alguns serviços) e o ISS (competência municipal que incide sobre serviços). Trata-se do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).

O fato gerador do IBS irá abranger a mais ampla gama de negócios jurídicos, inclusive bens materiais e imateriais, locações, licenciamentos, disponibilização e cessão de direitos ou uso, e a prestação de serviços, conforme previsto no inciso I do artigo 156-A.

Nesse sentido, esclareço que existiram e ainda existem centenas de discussões sobre a tributação dos bens imateriais, sobre contratos de licenciamento, sobre cessão de direitos,  existindo diversas guerras fiscais entre estados e municípios que discutem a competência para tributar essas operações.

Cito como exemplo a questão do software de prateleira o feito sob encomenda. Outro exemplo é a tributação da locação se incide ou não ISS sobre esse negócio. Tem também a questão da tributação dos contratos de streaming. Com a unificação do ICMS e ISS e a inclusão expressa da tributação sobre bens imateriais e direitos, essas discussões tendem a acabar.

Muito embora a PEC resolva diversos conflitos e guerras fiscais, há um aspecto negativo nessa forma de tributação.

A junção do ICMS com o ISS pode em em tese ferir o princípio federativo, pois retira a  autonomia dos Estados e Municípios. De fato, a PEC exclui dos Estados e Municípios competência para tributar os serviços e a circulação de mercadorias, ou seja, o consumo, para transferir tal atribuição para União Federal. Haverá claramente um enfraquecimento das autonomias estaduais e municipais.

Operações de Importação

O inciso II do art. 156-A estabelece que o IBS incidirá também sobre a importação de bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou de serviços realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.

Como se vê, o fato gerador do IBS atinge as importações. Neste caso, a importação será tributada sempre que se realizar a entrada de bens ou serviços de procedência estrangeira no território nacional, independente do importador ser pessoa física ou jurídica.

De se lembrar que no passado houveram discussões sobre a não incidência do ICMS na na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto. Essa norma resolve a questão ao incluir expressamente a pessoa física e não fazer qualquer restrição à pessoa jurídica.

Por outro lado, há que se destacar que nas importações de bens, o local do fato gerador do IBS ocorre no local do domicílio do importador. O importador é aquele que realiza a entrada de bens de procedência estrangeira no território nacional por conta própria ou por meio de terceiros (como por exemplo, no caso da importação por conta e ordem).

No caso de importação, o sujeito passivo é o importador de bem ou o contratante, tomador ou adquirente de importação de serviços.

Pois bem, já foi visto na área tributária, diversas discussões sobre quem é de fato o importador, visto que há diversas operações em que pode haver questionamento como operações triangulares, operações com participação de tradings como: as operações por encomenda, operações por conta própria realizadas por trandings, operações por conta de terceiros, operações com mercadorias importadas por um estado da federação, industrializadas em outro estado da federação e que retornam ao primeiro para comercialização.

Talvez essa questão mereça ser explicitada, para que se evite discussões.

Operações de Exportação

O IBS, de acordo com inciso III do art. 156-A, não incidirá sobre as exportações, assegurada ao exportador a manutenção dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço.

O texto cria imunidade sobre a exportação, o que faz todo o sentido, pois o IBS é tributo que segue o princípio do destino. Para garantir a desoneração da cadeia de produção e para respeitar o princípio da não-cumulatividade do IBS, a norma garante a manutenção do crédito mesmo considerando a imunidade da operação.

A PEC não dispõem como serão ressarcidos os créditos que serão mantidos pelos exportadores, ao invés, delega à lei complementar a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte (artigo 156-A, no § 5º, III).

Lembro que a norma da PEC, quanto à manutenção de créditos pelos exportadores, é similar a norma já existente. Contudo, na prática os Estados criam restrições ao aproveitamento de créditos de ICMS decorrente de operações de exportação.

Da análise das legislações estaduais em vigor é comum verificar a existência de normas que restringem ou criam condições para o aproveitamento ou transferência dos créditos acumulados pelos estabelecimentos de contribuintes exportadores. Esperamos que agora isso seja resolvido.

Não cumulatividade

De acordo com o inciso VII do art. 156-A, o IBS será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, inclusive direito, ou serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal, e as hipóteses previstas na Constituição.

A não cumulatividade é um dos principais aspectos do IBS e traz neutralidade para o tributo, cuja incidência não depende do modo como está organizada a produção e circulação, de forma que o imposto pago pelo consumidor na etapa final de venda corresponda ao que foi recolhido ao longo de toda a cadeia de produção e comercialização.

Quanto ao regime de compensação, a PEC tem um aspecto extremamente negativo.

De fato, o artigo 156-A, § 5º, inciso II, dispõe que cabe à lei complementar  dispor sobre a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte e o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação.

Vale dizer, o direito de crédito é vinculado ao recolhimento do imposto (seja pelo sujeito passivo ou responsável). Portanto, a redação deixa claro que o direito ao crédito é condicionado ao recolhimento do IBS e não ao pagamento do imposto pelo adquirente/tomador ao sujeito passivo.

Esse artigo foi colocado na PEC, porque segundo seus autores, no modelo tradicional (em que o adquirente deve a exigir do fornecedor apenas a emissão do documento fiscal para que possa fazer jus ao crédito do imposto), não há garantia de “que o crédito do imposto gerado foi efetivamente recolhido, nem, principalmente, impedir a criação de créditos fictícios resultantes de fraudes comuns (“notas frias”, “notas calçadas” etc.) e de fraudes estruturadas”.

Ora, o creditamento não pode ser vinculado ao recolhimento, pois isso criará enorme dificuldade na devolução do saldo credor. Como uma empresa vai verificar quem pagou ou não pagou o o IBS? No caso, está se atribuindo às pessoas jurídicas a fiscalização do pagamento do ICMS.

Existe discussão grande sobre questão análoga (mas não idêntica) nos nossos tribunais e que tem afastado exigência similar.

Explico, atualmente o direito de crédito do ICMS, para efeito de compensação com débito do mesmo imposto reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias, está condicionado à idoneidade da documentação, nos termos do artigo 23 da Lei Complementar nº 87/96.

Ocorre que, em algumas situações, o contribuinte realiza operações sujeitas ao ICMS agindo de boa-fé e somente após é declarada a inidoneidade da empresa ou dos documentos. A matéria foi analisada em 2009 pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.148.444/MG, pela sistemática de recursos repetitivos. Pois bem, a Corte Superior pacificou o seguinte entendimento:

(i) se o contribuinte comprovar a veracidade das operações de compra e venda, não pode ser responsabilizado por irregularidade verificada posteriormente, já que não tinha conhecimento da inidoneidade da empresa com a qual negociou e assim, é possível aproveitar o crédito em vista do princípio da não-cumulatividade do ICMS;

(ii) “a responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual ‘salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (cf. REsp 1.148.444 / MG).

Em vista desse julgamento, o Superior Tribunal de Justiça emitiu a súmula 509 do seguinte teor: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”.

Assim, essa norma da PEC poderá gerar inúmeras discussões e acabar criando um verdadeiro contencioso judicial em prejuízo flagrante para aquele que tem o direito ao crédito, além de tornar o imposto não cumulativo em um imposto cumulativo.

Mas não é só.

O sistema da não cumulatividade não funciona bem quando se trata de prestação de serviços e pode levar a problemas graves onerando sobremaneira o setor.

Explico, os impostos não cumulativos têm em geral alíquotas altas, pois há um sistema de compensação. Não importa o critério eleito para aplicar a não cumulatividade, mas o princício básico é que tudo que o contribuinte adquire pode gerar crédito para ser abatido no montante que será pago.

Pois bem, para quem comercializa mercadorias o sistema não cumulativo funciona bem, pois o comerciante adquire bens ou insumos que resultará na geração de créditos consideraveis para serem abatidos. Por outro lado, o setor de serviços não, ou tem pouquíssimos créditos, pois não tem insumos (quando tem são de pequena monta).

Isso resultará em uma tributação desproporcional para setor que será onerado sobremaneira, mesmo que a alíquota para o setor de serviços seja menor.

Assim, acreditamos que essa parte mereça ser revisada.

Cálculo por fora

Um ponto extremamente positivo no IBS é que ele será um tributo calculado por fora, o que modifica o modelo atual do ICMS que é um tributo cobrado por dentro.

A prática perniciosa de incluir o tributo na sua própria base, cobrando imposto sobre imposto, foi modificada. Além disso, a PEC veda a inclusão dos cinco tributos que estão sendo substituídos, a saber ICMS, ISS, PIS, Cofins e IPI.

Base de cálculo do IBS e Extinção dos benefícios fiscais

A PEC 45/2019 veda a concessão de benefícios fiscais que reduzam a base de cálculo do IBS. Nos termos do projeto, a base de cálculo do IBS deve  ser única em todo o território nacional e será estabelecida por lei complementar.

Pelo teor do inciso X do art. 156-A, não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as exceções constitucionais. Assim, a PEC põe um fim à prática tão comum de concessão de benefícios fiscais pelos Estados e Municípios.

Essa norma veio para garantir a simplicidade da tributação, reforçar a neutralidade e garantir isonomia, além de tentar acabar com guerras fiscais.

Imunidade

O inciso XI do art. 156-A, libera da incidência do IBS as prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Alíquotas

O inciso IV do art. 156-A, estabelece que o IBS terá legislação única aplicável em todo o território nacional, mas cada ente federativo fixará sua alíquota própria por lei específica (conforme inciso V do art. 156-A). A alíquota fixada pelo ente federativo, contudo, deverá ser a mesma para todas as operações com bens ou serviços (conforme inciso VI do art. 156-A), exceto em algumas hipóteses previstas na constituição.

Dessa forma, muito embora a legislação seja unificada, cada estado e o Distrito Federal, poderá indicar a alíquota do imposto. O IBS será cobrado cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação (inciso VII do art. 156-A).

Tendo em vista que cada ente federativo poderá estabelecer sua alíquota, o inciso XII do art. 156-A, determina que por resolução do Senado Federal será fixada alíquota de referência do imposto para cada esfera federativa, nos termos de lei complementar, que será aplicada salvo disposição em contrário em lei específica. Além disso, o Distrito Federal exercerá as competências estadual e municipal na fixação de suas alíquotas.

Sujeito Passivo

A PEC delega à lei complementar a possíbilidade de definir como sujeito passivo do imposto a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação, ainda que residente ou domiciliada no exterior.

Conselho Federativo do Imposto sobre Bens e Serviços

 De acordo com a PEC 45, a arrecadação do IBS e a distribuição da receita entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios serão geridas pelo Conselho Federativo do Imposto sobre Bens e Serviços, composto por representantes da União, dos Estados e dos Municípios.

O art. 156-B, trata das regras de composição e de deliberação do Conselho Federativo do Imposto sobre Bens e Serviços.

Segundo o Parecer Reformulado de Plenário à Proposta de Emenda à Constituição n° 45-A, de 2019, “ Os estados e o Distrito Federal terão 27 membros, um para cada ente federado, enquanto os municípios e o Distrito Federal serão representados por 27 membros, 14 eleitos com base nos votos igualitários desses entes e 13 com base nos votos ponderados pelas respectivas populações.

Quanto às deliberações nesse órgão, serão aprovadas se obtiverem, cumulativamente, os votos (i) em relação ao conjunto dos estados e do Distrito Federal: a) da maioria absoluta de seus representantes, e b) de representantes que correspondam a mais de 60% da população do País; e, (ii) em relação ao conjunto dos municípios e do Distrito Federal, da maioria absoluta de seus representantes.”

Nos termo do artigo 156-A § 4º, para fins de distribuição do produto da arrecadação do imposto, o Conselho Federativo do Imposto sobre Bens e Serviços: I – reterá montante equivalente ao saldo acumulado de créditos do imposto não compensados pelos contribuintes ou não ressarcidos ao final de cada período de apuração; e II – distribuirá o montante excedente ao ente federativo de destino das operações que não tenham gerado creditamento.

Distribuição do Produto da arrecadação:

A PEC delega à lei complementar a atribuição de dispor sobre I – as regras para a distribuição do produto da arrecadação do imposto, disciplinando, entre outros aspectos: a) a sua forma de cálculo; b)         o tratamento em relação às operações em que o imposto não seja recolhido tempestivamente; c)        as regras de distribuição aplicáveis aos regimes específicos e diferenciados de tributação previstos na Constituição.

Critério do destino é caótico para fins das operações sobre serviços.

O artigo 156-A, § 5º,  IV estabelece os critérios para a definição do ente de destino da operação, que poderá ser, inclusive, o disponibilização do serviço ou o do domicílio ou da localização do adquirente do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação.

O critério do pagamento no destino na esfera da prestação de serviços tem sido objeto de inúmeras discussões e, dependendo da prestação de serviços, o critério é caótico. Imagine uma empresa que presta serviços para milhares de pessoas no país todo e tenha que recolher o imposto para os entes políticos competentes. Se torna inviável.

Para dar um exemplo, recentemente o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) declarou inconstitucionais dispositivos de lei complementar federal que deslocaram a competência para a cobrança do Imposto Sobre Serviços (ISS) do município do prestador do serviço para o do tomador. A decisão, foi proferida no julgamento da Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) 499 e das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 5835 e 5862.

Na avaliação, do Ministro Alexandre de Moraes,

 “no caso dos planos de saúde, a lei estabelecia como tomador a pessoa física beneficiária vinculada à operadora, permanecendo, contudo, a dúvida se o seu domicílio é o do cadastro do cliente, o domicílio civil ou o domicílio fiscal.

No caso da administração de consórcios e fundos de investimento, estabeleceu-se que o tomador será o cotista. Mas, segundo o ministro, não foram solucionadas questões sobre a hipótese de o cotista morar no exterior ou de ter mais de um domicílio. No que se refere à administração de cartões e ao arrendamento mercantil, também persistem dúvidas sobre o efetivo local do domicílio do tomador, havendo espaço para mais de um sujeito ativo estar legitimado.”.

Dessa forma, para o relator, as dúvidas geradas pelas normas mantêm o potencial conflito fiscal. “Somente diante de uma definição clara e exauriente de todos os aspectos da hipótese de incidência é possível ter previsibilidade e impedir conflitos de competência em matéria tributária”.

(https://portal.stf.jus.br/noticias/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=508709&ori=1)

Regimes específicos de tributação pelo IBS:

A PEC estabelece no artigo 156-A, § 5º,  V que a lei complementar pode criar regimes específicos de tributação para: a) combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade; b)serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos; c) operações contratadas pela administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas; d)sociedades cooperativas, que será optativo, com vistas a assegurar sua competitividade, observados os princípios da livre concorrência e da isonomia tributária; e) serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, restaurantes e aviação regional, podendo prever hipóteses de alterações nas alíquotas e nas regras de creditamento.

Nesse aspecto a PEC pecou por não incluir as sociedades formadas por profissionais liberais no tratamento tributário diferenciado. Essas sociedes caracterizam-se por possuir sócios que exercem profissão regulamentada por lei (como advogados, médicos, arquitetos e engenheiros, por exemplo), para o exercício de sua atividade-fim.

Essas sociedades desde sempre tiverão tratamento diferenciado pois não são sociedades de caráter empresarial.

Conforme decisão do STF a ‘Base de cálculo das sociedades prestadoras de serviços profissionais. Tributação diferenciada que não atenta contra a isonomia ou a capacidade contributiva. Incidência da Súmula 663 do STF. 1. As bases de cálculo previstas para as sociedades prestadoras de serviços profissionais foram recepcionadas pela nova ordem jurídico-constitucional, na medida em que se mostram adequadas a todo o arcabouço principiológico do sistema tributário nacional. 2. Ao contrário do que foi alegado, a tributação diferenciada se presta a concretizar a isonomia e a capacidade contributiva. As normas inscritas nos §§ 1º e 3º não implicam reduDção da base de cálculo. Precedentes. 3. Agravo regimental não provido. [AI 703.982 AgR, rel. min. Dias Toffoli, 1ª T, j. 9-4-2013, DJE 107 de 6-6-2013.]

Demais normas.

Também foi delegada à lei complementar: o processo administrativo fiscal do imposto; as hipóteses de devolução do imposto a pessoas físicas, inclusive os limites e os beneficiários, com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda; e as hipóteses de diferimento do imposto aplicáveis aos regimes aduaneiros especiais e às zonas de processamento de exportação.

A PEC estabelece que a isenção e a imunidade: não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes; e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo, na hipótese da imunidade, quando determinado em contrário em lei complementar.

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