No post “Portaria RFB 1265/2015 – Cobrança Administrativa Especial tem também a finalidade de impedir o acesso ao Judiciário” destaquei que:
– O sujeito passivo que sofre lançamento efetuado por autoridades fiscais, geralmente oferece defesa no âmbito do CARF e não no Judiciário, porque no primeiro tribunal o crédito tributário lançado fica com a exigibilidade suspensa. Dessa forma, enquanto discute o lançamento no âmbito administrativo, continua as suas operações normalmente, sem quaisquer restrições.
– O sujeito passivo que não obtêm êxito junto ao CARF, somente consegue discutir o lançamento no Judiciário se: (i) efetuar o depósito do montante integral do valor em discussão, que fica desde logo à disposição do Tesouro Nacional, o que geralmente é inviável ao sujeito passivo, visto que os valores são elevadíssimos, ou (ii) por meio de concessão de medida liminar de suspensão da exigibilidade do crédito tributário pelo Judiciário, medida difícil de ser obtida.
– Há ainda a opção de aguardar a Fazenda Nacional executá-lo para oferecer garantia consistente em depósito integral (como já mencionado, geralmente inviável), ou uma eventual fiança bancária, ou seguro garantia (que também pode ser inviável). Mesmo porque, nessa hipótese, ainda depende da iniciativa da Procuradoria da Fazenda Nacional, e isto pode demorar meses. Enquanto isso, o sujeito passivo terá dificuldades em realizar suas atividades, porque seu nome será inscrito no CADIN e não terá CND ou CPEN. Ainda há todos os inconvenientes da execução fiscal, que será de conhecimento dos seus parceiros bancários e comerciais, etc.
– Na prática, o que geralmente acaba acontecendo é que, os sujeitos passivos que não obtêm êxito na esfera administrativa acabam aderindo a parcelamentos, sem que o Judiciário aprecie os seus créditos tributários e profira o seu entendimento sobre a sua validade.
– Muitos desses lançamentos são inválidos. Além disso, o CARF é um órgão que não pode julgar todas as matérias de direito. Por exemplo, não pode julgar matéria de ordem constitucional, o que já mostra que as suas decisões são limitadas.
Pois bem, para demonstrar o perigo real a que estão submetidos os sujeitos passivos e sair do campo da retórica, escolhi duas decisões proferidas no último ano pelo CARF, que considero teratológicas e extremamente perigosas, além de ilegais e com viés inconstitucional.
As duas decisões abrangem empresas tributadas pelo lucro presumido e seus sócios. Muito embora grande parte dos processos no âmbito do CARF sejam relacionados a empresas que apuram lucro real, escolhi exemplos de empresas com esse tipo de apuração de lucro, pois é de fácil entendimento e porque, com a escrituração fiscal digital ficará muito mais fácil para a Receita Federal fiscalizar essas sociedades, que provavelmente passarão fazer parte dos contribuintes “devedores” que discutem seus “débitos” no CARF.
Se o entendimento proferido nessas decisões vier a prevalecer, milhares de contribuintes poderão ser autuados, com exigência de IRPF, IRRF, PIS, Cofins, CSLL e IRPJ conforme o caso. O lançamento poderá retroceder aos últimos cinco anos, mais multa de no mínimo 75%, acrescido de taxa Selic.
O primeiro julgado entendeu que incide imposto de renda na distribuição de lucros e o segundo que despesas reembolsadas por clientes integram a receita bruta dos escritórios de advocacia. A última decisão mencionada, diga-se de passagem, é perfeitamente aplicável aos escritórios de contabilidade, administradoras, empresas de cobrança e todos aqueles que trabalham com bens e direitos de terceiros.
I – Distribuição de Lucros – Incidência de Imposto de Renda
O CARF decidiu que incide imposto de renda sobre o excedente do lucro líquido contábil distribuído por pessoa jurídica que adota regime de tributação do lucro presumido e reconhece suas receitas pelo regime de caixa.
A situação analisada é extremamente comum e prevista na legislação. Grande parte dos contribuintes que optam pelo lucro presumido adotam o regime contábil de caixa e fazem escrituração pelo regime de competência para fins de distribuição de lucros.
No caso analisado a empresa apura IRPJ/CSLL/PIS/COFINS pelo regime de caixa, possui escrituração comercial e adota os registros contábeis pelo regime de competência. A fiscalização entendeu que é inaceitável que a pessoa jurídica aproveite ao mesmo tempo dois regimes de escrituração e reconhecimento de receitas, utilizando cada um deles para a finalidade mais vantajosa.
Em defesa o contribuinte alegou que:
– O montante distribuído a título de lucros está amparado pela norma isentiva do art. 10 da Lei 9.249/95, que trata dos lucros e dividendos “calculados com base nos resultados” e, para apurar resultados a empresa precisa seguir a legislação comercial, que é clara ao determinar o reconhecimento das receitas pelo regime de competência.
– O art. 10 da Lei 9.249/95, não impõe limite nem determina a obrigatoriedade da tributação da pessoa jurídica para que a distribuição de lucros se beneficie da isenção.
– A legislação comercial permite apenas a adoção do regime de competência e a legislação tributária aceita a apuração de tributos apenas no momento do efetivo recebimento das receitas, e que, portanto, existem dois momentos distintos de apuração de “receita”: um contábil e outro para determinação da receita tributável.
– Não há lei que permita a imposição, aduzindo que a “fiscalização está atuando como legislador positivo, pois a aparentemente está pretendendo criar um novo regime tributário – o do lucro contábil e o do lucro fiscal – no qual apenas o lucro fiscal poderia ser distribuído com isenção do imposto de renda”.
O precedente é preocupante, pois conforme consignado pelo excelente voto vencido:
“Não existe dúvida que não se requer a prévia tributação para que os lucros sejam isentos. Vários elementos assim o apontam: (1) a Lei nº 9.249/95, art. 10, que instituiu a isenção não traz essa condição, referindo-se a “lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados”, o que conduz à conclusão que seriam os lucros passíveis de distribuição, ou seja, aqueles apurados na contabilidade societária; (2) foi revogado o art. 46 da Lei nº 8.981/95, que dava isenção de IR aos lucros e dividendos que não ultrapassassem o valor que serviu de base de cálculo para o IRPJ; (3) a INSRF 93/97, em seu art. 48, § 2º, reconhecia a não tributação dos lucros excedentes ao valor da base de cálculo do IRPJ no lucro presumido desde que a empresa demonstrasse, por meio de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que a mencionada base de cálculo”.
“Mais recentemente, foi novamente reconhecida a inexistência de requisito de prévia tributação do lucro para que sua distribuição fosse isenta. Isso se deu na discussão sobre a isenção de lucros contábeis na vigência do Regime Tributário de Transição – RTT. PGFN e COSIT (Parecer PGFN/CAT nº 202/2013) reconheceram que o descompasso entre os montantes de lucro contábil e base de cálculo do IRPJ não influencia a isenção daquele (embora tenham sustentado que o lucro isento seria aquele que seria apurado se ainda estivessem vigentes as normas contábeis existentes no final do ano de 2007)” (Voto Conselheiro Jimir Doniak Junior).
Para quem se interessar, segue ementa da decisão:
“DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE COMPARABILIDADE No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica, sofrerá tributação, se a empresa não possuir escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que demonstre que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido. Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime de competência e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção. Recurso negado” (Acórdão 2202003.018, CARF 2a. Seção , Data da Decisão: 10/03/2015, Data de Publicação: 09/04/2015, IRPF Exercício: 2010).
Despesas de clientes integram receita de escritórios de advocacia
De acordo com o julgado do CARF despesas reembolsadas por clientes integram a receita bruta de escritórios de advocacia que optam pela tributação por lucro presumido. Dessa forma, esses valores devem fazer parte da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), do Programa de Integração Social e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (PIS/Cofins) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Para rebater os fundamentos da decisão, destaco que os valores recebidos pela pessoa jurídica são comumente chamados de “entradas” ou “ingressos”. No entanto, nem todos os ingressos são receitas, alguns deles têm natureza de meros movimentos financeiros não representando qualquer acréscimo no patrimônio da empresa, tais como reembolsos.
O brilhante professor Ricardo Mariz de Oliveira, na obra “Fundamentos do Imposto de Renda”, faz estudo exaustivo sobre o conceito receita e sintetiza:
“ – receita é um tipo de entrada ou ingresso no patrimônio da pessoa jurídica, sendo certo que nem todo ingresso ou entrada é receita;
– receita é um tipo de entrada ou ingresso que se integra ao patrimônio sem reserva, condição ou compromisso no passivo, acrescendo-o como elemento novo e positivo;
– a receita passa a pertencer à entidade com sentido de permanência;
– a receita remunera a entidade, correspondendo ao benefício efetivamente resultante de atividades suas;
– a receita provém de outro patrimônio, e se constitui em propriedade da empresa pelo exercício das atividades que constituem as fontes do seu resultado;
– a receita exprime a capacidade contributiva da entidade;
– a receita modifica o patrimônio, incrementando-o” (Ed. Quartier Latin, 2008, p. 102).
Partindo desta lição e aplicando para os reembolsos, extrai-se que os reembolsos são ingressos que não acrescem o patrimônio da pessoa jurídica como elemento novo e positivo. Tampouco resultam da atividade da pessoa jurídica. Também não espelham a capacidade contributiva da sociedade e tampouco alteram o patrimônio, incrementando-o. Vale dizer, os reembolsos não são receitas.
O Professor Eduardo Domingos Botallo ao tratar do tema, menciona:
“…os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v.g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, de serviços por eles apenas intermediados”. (Ricardo Mariz de Oliveira na obra cit, p. 99 – Botallo, Eduardo Domingos. “Base imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e a Cofins. RIOBj 23/1999, p. 667)
Em vista disso, há de se reconhecer que meros ingressos ou entradas a título de reembolso não são receitas.
Eis a decisão do CARF sobre o tema:
(…) LUCRO PRESUMIDO.OMISSÃO DE RECEITAS. Caracteriza-se como omissão a falta de registro de receita, ressalvada à pessoa jurídica a prova da improcedência, oportunidade em que a autoridade determinará o valor dos tributos a serem lançados de acordo com o sistema de tributação a que estiver submetida no período de apuração correspondente. Os reembolsos de despesas ou de custos integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é representada pelo valor total contratado (honorários e reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. Somente devem ser observados os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais para os quais a lei atribua eficácia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. LANÇAMENTOS DECORRENTES. Os lançamentos de PIS, de COFINS e de CSLL sendo decorrentes das mesmas infrações tributárias, a relação de causalidade que os informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos acompanhem aqueles que foram dados à exigência de IRPJ” (Número do Processo 15504.008239/2009-71, Data da Sessão, 25/11/2014, Relatora CARMEN FERREIRA SARAIVA, Nº Acórdão 1803-002.463)
Continuo a insistir, os processos administrativos, caso não tenham decisão favorável no CARF, devem sim passar pelo crivo do Judiciário e o contribuinte deve ter segurança de que, enquanto sua questão estiver sendo apreciada pelo Judiciário não sofrerá nenhum tipo de pena, sanção, restrição, ou cobrança.
E se esse procedimento vier a atrasar o recebimento dos valores lançados não se deve jamais excluir, restringir, impedir, direta ou indiretamente esses processos da apreciação do Judiciário. O julgamento administrativo deve ser visto apenas como um “plus” para o contribuinte e não como sua única opção (como, de certa forma, vem ocorrendo até agora). Se a opção for única, obviamente que esta opção somente poderá ser o Judiciário.
Todo estado democrático tem em sua conformação os poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. É a chamada tripartição dos poderes, teoria desenvolvida por Charles de Montesquieu, na obra “O Espírito das Leis” (1748). A repartição do poder em três foi pensada para evitar o autoritarismo, a arbitrariedade e tem como idéia central impedir que fiquem centralizadas as funções de legislar, administrar e julgar, pois, a experiência histórica mostra que todo aquele que tem poder demasia é levado a abusar dele.
A Constituição Federal prevê no seu artigo 2º: “São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”.
A tripartição dos poderes está inserida entre as cláusulas pétreas da Constituição Federal. A democracia não pode ser flexibilizada, porque o país passa por problemas de orçamento, a democracia é inegociável.
Mesmo que atualmente todos os membros atuais do CARF tenham ilibada reputação, mesmo que aqueles que integrem o Poder Executivo estejam acima de qualquer suspeita, mesmo que todos os agentes fiscais da Receita Federal sejam pessoas de altíssima confiança e respeito, mesmo assim, a tripartição dos poderes não pode ser flexibilizada, pois a lei não é criada pensando em pessoas específicas, ou momentos de crise econômica ou política, ela se perpetua. Aqueles que exercem o poder hoje estão apenas de passagem e não se sabe quem estará exercendo o poder amanhã.
As leis não podem ser feitas para suprir déficits previstos nas propostas orçamentárias, que são problemas momentâneos, cíclicos, passando por cima de direitos fundamentais. Estamos apenas em mais uma crise no Brasil, dentre inúmeras e incontáveis outras que já ocorreram.
As leis devem ser revistas, sim, mas para reestabelecer o equilíbrio e permitir o acesso irrestrito de todos ao Judiciário. Desta forma, a suspensão do crédito tributário deve ser assegurada quando o contribuinte ajuizar uma ação questionando o lançamento de ofício.
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.
