Apesar de não se tratar propriamente de operação nova, ainda não há muitas decisões sobre a tributação das operações “back to back”, as primeiras decisões estão sendo proferidas agora.

“Back to back” é uma transação triangular pela qual um produto é adquirido no exterior por uma pessoa domiciliada no país e vendido, também no exterior, sem transitar fisicamente pelo território nacional.

Pois bem, a discussão se deve ao fato de que alguns consideram a operação, para fins tributários, como de importação seguida de exportação.  Contudo, conforme comentei em outros posts sobre o tema, este não é o melhor entendimento (com o devido respeito de que entende o contrário). Em verdade a operação “back to back” não é nem de importação e nem de exportação.

A operação não é de importação, porque o produto não entra no país. Cabe lembrar que o Imposto de Importação, o PIS-Importação e a Cofins-Importação têm como fato gerador a entrada de bens estrangeiros no território nacional. Nas operações “back to back” o produto não ingressa no Brasil e, assim, não incidem estes tributos.

Quanto ao IPI-Importação e ao ICMS-Importação, ambos têm como fato gerador o desembaraço aduaneiro do produto estrangeiro. Nas operações “back to back” não há desembaraço no país e, portanto, não há incidência desses impostos.

Considerando que a primeira fase do negócio – compra de produtos no exterior – não se enquadra no conceito de importação, consequentemente, a segunda fase – venda do produto no exterior – também não é exportação, porque os produtos não entraram no território nacional e, portanto, não há saída de mercadoria do território brasileiro.

E por não ser uma operação de exportação, haverá efeitos na apuração do PIS e da Cofins incidentes sobre as receitas.

Ocorre que, alguns contribuintes defendem que se trata de exportação, pois as operações de exportação são desoneradas. De fato, a operação de exportação: (i) É imune da incidência do IPI (Constituição, artigo 153, § 3º, inciso III); (ii) É isenta do PIS e da Cofins, inclusive na hipótese de vendas a “empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”, como prevê o artigo 5º, III da Lei 10.637/2002 (PIS), e artigo 6º, III da Lei 10.833/2003 (Cofins). (iii) É imune da incidência do ICMS, se for produto industrializado (CF/1988, artigo 155, § 2º, X, a). (iv) Não sofre incidência do ICMS quando se tratar de produtos primários e semi-elaborados (Lei Complementar 87/96, art. 3º).

Contudo, os contribuintes que defendem este entendimento esquecem que, caso se considere operação de exportação, haverá também que se considerar que antes houve uma importação. E se isto fosse possível haveria tributação do Imposto de Importação, o PIS-Importação e a Cofins-Importação o IPI-Importação e ao ICMS-Importação na operação de compra.

As primeiras decisões publicadas foram exatamente no sentido de que as operações “back to back” não caracterizam exportação e, portanto, sobre as receitas auferidas incide o PIS e a Cofins, conforme abaixo:

CARF

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP

Data do fato gerador: 31/07/2007, 30/09/2007, 31/10/2007, 30/11/2007, 29/02/2008, 31/03/2008, 30/04/2008, 30/06/2008, 31/07/2008, 30/11/2008

OPERAÇÕES BACK TO BACK. TRIBUTAÇÃO. REGRA GERAL. As operações back to back credits não caracterizam exportação, razão pela qual as receitas delas decorrentes não se encontram abrangidas pela imunidade constitucionalmente prevista às contribuições sociais, sujeitando-se assim à tributação normal.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS

Data do fato gerador: 31/07/2007, 30/09/2007, 31/10/2007, 30/11/2007,

29/02/2008, 31/03/2008, 30/04/2008, 30/06/2008, 31/07/2008, 30/11/2008

OPERAÇÕES BACK TO BACK. TRIBUTAÇÃO. REGRA GERAL.  As operações back to back credits não caracterizam exportação, razão pela qual as receitas delas decorrentes não se encontram abrangidas pela imunidade constitucionalmente prevista às contribuições sociais, sujeitando-se assim à tributação normal”. (CARF – Terceira Seção, Processo: 16561.720018/2011­77, acórdão: 3402-002.577, data da sessão de 27/01/2015)

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. ARTIGO 149, §2º, I, DA CF. RECEITAS DECORRENTES DE EXPROTAÇÃO. OPERAÇÃO BACK TO BACK CREDITS. NÃO CONFIGURAÇÃO. IMUNIDADE AFASTADA.

1. Pretende a impetrante equiparar as operações por ela realizadas (back to back credits) com a exportação de mercadorias, estas imunes à incidência das contribuições ao PIS e COFINS por força de mandamento constitucional (CF, art. 149, §2º, I).
2. As receitas decorrentes de exportação efetivamente gozam da imunidade tributária, nos termos do disposto no artigo 149, §2º, I, do Constituição Federal. A imunidade citada teve por escopo promover o estímulo à exportação, desonerando esta atividade, visando aumentar a competitividade dos produtos brasileiros no mercado externo, de molde a assegurar o desenvolvimento nacional. Assim, a regra imunizante não visa apenas impor óbice a um gravame tributário, mas pretende alcançar uma finalidade maior prevista constitucionalmente, consubstanciado no desenvolvimento da economia nacional (CF, art. 3º, I), assim entendido como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil.
3. Consoante decidido pelo C. Supremo Tribunal Federal, “receitas são os ingressos que a pessoa jurídica aufere e que se incorporam ao seu patrimônio, não se restringindo à noção de faturamento (receita percebida na alienação de mercadorias e/ou na prestação de serviços), mas a abarcar também o produto de operações financeiras e de qualquer outra natureza, desde que revelador de capacidade contributiva. Exportação, por sua vez, é a operação de envio de bem ou prestação de serviço a pessoa residente ou sediada no exterior. O art. 149, § 2º, I, da Constituição, como se vê, refere-se às receitas qualificadas pela atividade de que decorrem. Receita decorrente de exportação é o ingresso proveniente de uma operação de exportação de bem ou serviço, sempre que se incorpore ao patrimônio da empresa exportadora.” (RE nº 627.815/PR).
4. Portanto, a receita decorrente de exportação é aquela auferida quando da operação de envio de bem ou prestação de serviço ao exterior, pressupondo, necessariamente, tenha ocorrido a saída do bem nacional ou nacionalizado com remessa a pessoa sediada em país diverso
5. No caso concreto, indene de dúvidas que a primeira etapa referida pela impetrante subsume-se à hipótese prevista constitucionalmente de abrangência da regra da imunidade, qual seja, o envio do projeto e mercadorias diretamente ao cliente estrangeiro, não existindo controvérsia quanto a este ponto, pois se trata efetivamente de operação de exportação, restando as receitas daí decorrentes imunes à incidência das contribuições em comento. Todavia, na segunda etapa, relativa à produção/industrialização do produto por fornecedor estrangeiro, com entrega direta deste ao cliente final estrangeiro, por óbvio não se configura a exportação, porquanto não há saída do produto do Brasil, o qual é produzido no exterior. Nesta etapa, na realidade, a impetrante está apenas intermediando a compra e venda das mercadorias.
6. Conquanto a impetrante refira-se ao processo como um todo, ou seja, um único projeto com etapas diferenciadas, é certo que não há como vislumbrar se tratarem todas elas de operações de exportação, pois, como já visto, a fabricação e remessa direta do fornecedor estrangeiro para o cliente final, não se configura operação de exportação, pois não há saída do Brasil de bem aqui produzido, configurando-se, na realidade, a denominada back to back credits.
7. A operação back to back credits consiste numa operação cambial destinada a amparar a compra e venda de mercadorias, sem que estas tenham efetivo trânsito pelo Brasil, ou seja, o produto é comprado por empresa brasileira de um fornecedor sediado no exterior, sendo posteriormente revendido a terceiro, também no exterior, e entregue diretamente do aludido fornecedor ao cliente final. Trata-se, na realidade, de uma intermediação de compra e venda entre pessoas sediadas no exterior, ocorrendo em território nacional tão somente a realização de operação de câmbio, regulada pelo Banco Central do Brasil, por se tratar a intermediadora de empresa estabelecida no Brasil.
8. Na hipótese vertente, os produtos adquiridos pela impetrante do fornecedor estrangeiro, em que pese pertinentes a um único projeto por ela elaborado, foram fabricados no exterior, efetuando-se a revenda pela impetrante, com a entrega direta pelo fornecedor ao cliente final estrangeiro, de forma que os produtos não ingressaram em território nacional, não adquirindo, portanto, sequer a condição de mercadoria nacionalizada.
9. As operações denominadas back to back credits não caracterizam exportação, razão pela qual as receitas delas decorrentes não se encontram abrangidas pela imunidade constitucionalmente prevista relativa às contribuições ao PIS e COFINS, máxime considerando-se não resultar em qualquer incremento à indústria nacional ou à sua competitividade no mercador externo, finalidade precípua do incentivo à exportação contida na norma imunizante.
10. Apelação a que se nega provimento”. (TRF 3 – Apelação cível nº 0002463-66.2009.4.03.6114/SP, publicado em 24/03/2014)

Amal Nasrallah

A Autora é advogada, sócia da  Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.