A Lei nº 4.502/64, que instituiu o IPI, dispôs sobre a base de cálculo do imposto mencionando que “constitui valor tributável quanto aos de produção nacional, o preço da operação de que decorrer a saída do estabelecimento produtor, incluídas todas as despesas acessórias debitadas ao destinatário ou comprador, salvo, quando escrituradas em separado, as de transporte e seguro nas condições e limites estabelecidos em Regulamento” (art. 14, II) Dispôs ainda no parágrafo único, que “incluem-se no preço do produto, para efeito de cálculo do imposto, os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos sob condição”
Portanto, pela regra instituída inicialmente, a base de cálculo do IPI nas operações onerosas compreendia o preço da operação acrescido de todas as despesas acessórias debitadas ao destinatário ou comprador, exceto as despesas de transporte e seguro.
Também o CTN (Lei nº 5.172/66) dispôs sobre a base de cálculo do IPI, no artigo 47 c/c 46 da seguinte forma:
“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: (…)
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51”.
“Art. 47. A base de cálculo do imposto é:(…)
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;.”
Verifica-se que não havia conflito entre o CTN e a norma da Lei nº 4.502/64 no que se refere à base de cálculo das operações, ambas elegiam o preço/valor da operação como critério quantitativo da regra matriz de incidência e, portanto, coexistiam pacificamente no ordenamento jurídico.
Posteriormente, sobreveio o Decreto-lei nº 1.593/77, que acrescentou ao artigo 14 da Lei 4.502/64, o § 2º, com a seguinte redação: “Para efeito de cálculo do imposto será acrescido ao preço da operação o valor das matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, nos casos de remessa de produtos industrializados por encomenda, e desde que não se destinem a comércio, a emprego na industrialização ou no acondicionamento de produtos tributados, quando esses insumos tenham sido fornecidos pelo próprio encomendante”.
Por fim foi editada a Lei nº 7.798/89 determinando que o artigo 14 da Lei nº 4.502, com a alteração introduzida pelo art. 27 do Decreto-Lei nº. 1.593, de 21 de dezembro de 1977, mantido o seu inciso I, passa a vigorar a partir de 1° de julho de 1989 com a seguinte redação:
“Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: (…)
II – quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
Parágrafo 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.
Parágrafo 2º (declarado inconstitucional pelo STF no RE 567.935)
Parágrafo 3º. Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora (Lei nº. 6.404) ou interligada (Decreto-Lei nº. 1.950) do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado.”
Portanto, pelas normas transcritas e incorporadas pelo RIPI, o valor tributável do IPI atualmente é o valor total da operação, esta compreendendo o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.
Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte (vendedor), ao comprador ou destinatário, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora ou interligada do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (art. 14, § 3º, da Lei nº 4.502/64, com redação dada pelo art. 15 da Lei nº 7.798/89, incorporado no artigo 118, § 2º, do RIPI/98).
Pelas normas citadas, conclui-se que as parcelas relativas a frete que até 30.06.89 não compunham a base de cálculo do imposto, quando fossem escrituradas em separado na nota fiscal, segundo o que dispunha o mencionado art. 14 (com redação anterior) passaram a integrar a base e de cálculo do IPI, por força do citado art. 15 da Lei nº 7.798/89.
O Fisco Federal defende a legalidade e constitucionalidade da nova base de cálculo argumentando que a simples modificação da configuração normativa da base de cálculo pela inclusão dos valores relativos ao frete não viola qualquer preceito constitucional, pois os tributos não se definem pela base de cálculo, mas pelos fatos geradores.
Contudo, a exigência de inclusão das parcelas acessórias na base de cálculo do IPI é ilegal e inconstitucional porque:
(i) A CF/88, no artigo 146, III, “a” endereçou à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em relação aos impostos, inclusive a definição da base de cálculo. Ocorre que, a citada Lei nº 7.798/89, criou uma nova base de cálculo, diversa da legislação anteriormente vigente, bem como daquela estabelecida no CTN, pois incluiu vários valores antes dela não integrantes como os descontos, a diferenças e os abatimentos, ainda que incondicionais, o frete e o seguro.
(ii) A inclusão destes valores colide com o artigo 47 do CTN que assumindo condição de lei complementar não pode ser confrontado por lei ordinária, devendo, por força do texto constitucional, prevalecer sobre esta.
(iii) O CTN elegeu como base de cálculo do IPI, o valor da operação, e o frete não integra este conceito. A operação mencionada no artigo 47 do CTN é a de industrialização e, assim sendo, valores estranhos à operação, tais como frete e quaisquer outras importâncias que não integrem a operação de industrialização não podem integrar a base de cálculo do IPI.
(iv) Tanto isto é verdade que a Lei nº 4.502/64 dissocia expressamente o preço/valor da operação (de industrialização) e as despesas acessórias, tratando o frete como integrante destas últimas.
(v) Além disso, o valor do frete não tem relação e nem integra a etapa da industrialização na qual incide o IPI, mas em momento posterior, relativo à circulação do bem e, portanto, inerente ao ICMS.
Consignamos que a jurisprudência sobre a matéria é favorável aos contribuintes, conforme se verifica das ementas abaixo:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE REALIZADO POR EMPRESA COLIGADA NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. CONTRARIEDADE AO DISPOSTO NO ARTIGO 47, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A alteração do artigo 14, da Lei 4502/64, pelo artigo 15, da Lei 7798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir tendo em vista os ditames do artigo 47, do Código Tributário Nacional, que define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como “valor da operação” o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 2. Recurso Especial desprovido.” (REsp 383.208/PR, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 18/04/2002, DJ 17/06/2002, p. 211)
“TRIBUTÁRIO. IPI. BASE DE CÁLCULO. ART. 15 DA LEI Nº 7.798/89. ALTERAÇÃO DO ART. 47/CTN. IMPOSSIBILIDADE. OBEDIÊNCIA AO PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS. MATÉRIA DE CARÁTER CONSTITUCIONAL. INCOMPETÊNCIA “RATIONE MATERIAE” DA TURMA PARA JULGÁ-LA. RECURSO DO QUAL NÃO SE CONHECE.” (REsp 209.320/DF, Rel. Min. Castro Meira, Relator p/ Acórdão o Min. Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 28.06.2005, DJ 20.03.2006, p. 224).
Por outro lado, cumpre destacar que, se o contribuinte pedir o creditamento dos valores indevidamente pagos de IPI, nos últimos cinco anos, ao invés da sua restituição ou ressarcimento, não precisa provar o não repasse do encargo financeiro.
E isto porque, os tribunais pátrios vêm decidindo que não se exige para o reconhecimento do direito ao creditamento de valor de tributo, no âmbito da sistemática da não-cumulatividade, a prova da assunção do encargo financeiro correspondente ou a autorização daquele que o assumiu, porque a norma do art. 166 do CTN aplica-se exclusivamente à hipótese de repetição de indébito (nesse sentido: REsp nº 469.616/RJ, e REsp nº 880555/SP e AgRg no REsp 1058309/SC).
Além disso, o creditamento será feito com correção monetária com base na Selic. De fato, a Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.035.847/RS, sob o rito do art. 543-C do CPC, firmou entendimento no sentido de que o crédito de IPI enseja correção monetária quando o gozo do creditamento é obstaculizado pelo fisco. Nesse sentido foi editada a Súmula 411/STJ: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”
Conclusão:
a) O valor do frete não integra a base de cálculo do IPI;
b) O art. 15 da Lei nº 7.798/89 e o art. 47 do CTN são incompatíveis, devendo prevalecer o último;
c) É possível o aproveitamento do crédito decorrente de pagamento indevido de IPI incidente sobre frete, mediante lançamento na escrita fiscal do contribuinte, compensando-se o IPI com o próprio imposto incidente em operações subsequentes;
d) Incide correção monetária com base na SELIC, ante a resistência oposta pelo Fisco, ocasionando a demora no aproveitamento dos créditos pelo contribuinte;
e) O prazo da prescrição é qüinqüenal, a contar do recolhimento do tributo.
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.
