Importação por Conta e Ordem de Terceiros
A importação por conta e ordem de terceiros é disciplinada pela Lei nº 10.637/2002 e pela Medida Provisória 2.158-35/2001. Atualmente, a operação está regulamentada pela IN/SRF nº 225 e IN/SRF nº 247, ambas de 2002.
O que caracteriza a importação por conta e ordem de terceiro é a realização de operação de comércio exterior com recursos de terceiro. As normas que tratam do tema deixam clara a condição de mandato na qual é realizada. Ela se caracteriza pela vinculação das duas empresas envolvidas (importadora e adquirente) para realização de processo de importação onde ambas são responsabilizadas pela operação através do lançamento de seus CNPJ’s na emissão de todos os documentos de importação, inclusive na DI (Declaração de Importação), registrada no SISCOMEX (Sistema da Receita Federal de formalização de importações e exportações).
De fato, na importação por conta e ordem, a pessoa jurídica importadora (trading) é mera mandatária do adquirente e encomendante da importação. Nessas condições, o montante correspondente à mercadoria importada configura, na importadora, ingresso de recursos de terceiros para o cumprimento do mandato atribuído.
Em razão disso, a incidência da contribuição ao Pis e da Cofins na atividade da importadora deve ocorrer somente sobre o valor dos serviços prestados, valor esse que representa a receita decorrente de sua prestação de serviços. Como dito, a empresa importadora atua, tão somente, como prestadora de serviços, já que a operação é realizada com recursos do adquirente.
De se salientar que por disposição legal expressa, o adquirente da mercadoria de procedência estrangeira é responsável solidário pelo pagamento dos tributos, respondendo, inclusive, conjunta ou isoladamente, pelas infrações cometidas na operação. Em assim sendo, realizada uma importação por conta e ordem do adquirente, não tendo o importador recolhido os valores referentes aos tributos incidentes na operação, restará ao adquirente a responsabilidade pelo devido recolhimento.
Neste tipo de importação existem dois contratos: (i) o primeiro, entre o exportador estrangeiro e a comercial importadora (trading); e (ii) o segundo, entre a comercial importadora e o seu cliente nacional.
Para pagamento de uma importação por conta e ordem a operação cambial pode ser efetuada tanto em nome da importadora, como em nome da adquirente. Assim, mesmo que a importadora por conta e ordem (trading) realize os pagamentos ao fornecedor no exterior não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros.
São requisitos para a realização de uma operação de importação por conta e ordem de terceiro que as duas pessoas jurídicas, quais sejam, empresa adquirente e a empresa importadora, sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), devendo a empresa adquirente apresentar à SRF cópia do contrato de prestação dos serviços de importação firmado entre as empresas adquirente e importadora, caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a importadora (trading contratada) seja vinculada no Siscomex como importadora por conta e ordem da contratante/adquirente, pelo prazo previsto no contrato.
Importação Por Conta Própria
Na importação por Conta Própria, o importador (empresas trading/comerciais importadora), com recursos próprios, compra produtos de outrem no exterior e depois de sua nacionalização, os revende no mercado interno para outra pessoa jurídica, respondendo por todos os tributos devidos na importação e na saída dos produtos internamente.
Nestas operações, o recolhimento do Imposto de Importação, do IPI, da contribuição ao Pis/Importação e da Cofins/Importação e do ICMS, diversamente da operação “por conta e ordem de terceiros”, são de inteira responsabilidade da comercial importadora.
As operações de importação por conta própria no passado foram questionadas pelo fisco sob o argumento de que o verdadeiro importador seria o destinatário das mercadorias no mercado interno, que as comprava da trading.
Naquelas operações questionadas, comumente os importadores realizavam as importações por conta própria para revenda a encomendantes que adquiriam todo o lote importado. A Aduana verificava muitas vezes que tais operações apresentavam incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio exterior e a capacidade econômica e financeira do importador. Em outras palavras, o principal argumento da fiscalização era o de que o encomendante é que tinha o contato comercial com o exportador, realizava o pedido, assumia o risco comercial da operação e comumente financiava a operação de importação da trading adiantando valores para pagamento de impostos, despesas, fechamento de câmbio, dentre outros.
Assim, quaisquer operações efetuadas através de trading, da espécie conta própria, corriam o risco de serem entendidas pela fiscalização como operações com ocultação do verdadeiro comprador da mercadoria, circunstância que configuraria crime de interposição fraudulenta de terceiro em operação de importação, cujo início do procedimento é a apreensão da mercadoria e o final, em grande parte dos casos, imposição da pena de perdimento.
Importação por conta própria sob encomenda
Visando solucionar esta questão foi criada a nova modalidade de importação denominada “por conta própria, sob encomenda” por meio da Lei nº 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, publicada no DOU de 21.02.06 e resultado da aprovação da Medida Provisória nº 267/05. A modalidade está prevista nos artigos 11 a 14 da citada lei.
Assim, nos termos da Lei 11.281/2006 foi instituída uma espécie de importação para fins tributários: a importação por encomenda, que se configura na importação de mercadorias por empresa importadora, para futura comercialização à empresa encomendante. Esta importação é deflagrada pela encomenda de mercadorias de origem estrangeira por uma empresa encomendante a outra – importadora, que realiza a compra das mercadorias do fornecedor estrangeiro, com o comprometimento de vendê-las à empresa encomendante.
A empresa encomendante, nesta espécie de importação, assume a condição de responsável solidária apenas em relação ao imposto de importação (art. 12 da Lei nº 11.281/2006, DL 37/66, art. 32, § único) e de responsável pelas infrações aduaneiras (DL 37/66, art. 95, VI).
A Lei nº 11.281/06 equiparou a industrial o adquirente atacadista ou varejista de produtos importados, por sua encomenda, por intermédio de pessoa jurídica importadora. A principal conseqüência desta sistemática é que uma vez equiparado a industrial, o adquirente dos produtos importados no mercado interno passará a se sujeitar à tributação pelo Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. A incidência do IPI sobre produtos importados foi, portanto, estendida até o encomendante, o que o torna um contribuinte desse imposto, ainda que não realize qualquer atividade industrial.
Está ainda contido lei em questão, que o encomendante sujeita-se à observância das normas de transfer pricing, no caso de ser vinculado ao exportador.
Finalmente, a Lei nº 11.281/06 determina que a Secretaria da Receita Federal poderá exigir prestação de garantia do importador, como requisito para a entrega de mercadorias, quando o montante das importações não for compatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante.
É extremamente relevante destacar o seguinte aspecto: tanto a importadora quanto a encomendante devem ter capacidade econômico-financeira para adquirir as mercadorias encomendadas, sob risco de sofrerem o procedimento especial de fiscalização previsto na IN SRF nº 228/02, cujas principais conseqüências, dentre outras, é a aplicação da pena de perdimento das mercadorias objeto das operações correspondentes na hipótese de: I – ocultação do verdadeiro responsável pelas operações, caso descaracterizada a condição de real adquirente ou vendedor das mercadorias; II – interposição fraudulenta, em decorrência da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados, instauração de procedimento para declaração de inaptidão da inscrição da empresa no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
O uso pelo importador, de recursos do encomendante na importação das mercadorias de procedência estrangeira é inconciliável com a importação por encomenda, mesmo que o adiantamento de recursos seja apenas parcial. Em outras palavras, não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente (parágrafo único, do art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 634, de 24 de março de 2006). Assim, esta operação difere neste aspecto da importação por conta e ordem de terceiros na qual, o adquirente no mercado interno participa com os recursos financeiros.
Na modalidade de importação sob encomenda incide o Pis e Cofins na venda pelo importador, incide o IPI na revenda pelo encomendante, é necessária a habilitação do encomendante no Radar, é necessária a vinculação prévia dos CNPJ no Siscomex, e a indicação do CNPJ do encomendante na DI, bem como é imprescindível, como dito, que o importador tenha capacidade econômico-financeira, não sendo admitida, mesmo que parcialmente o adiantamento de recursos pelo encomendante.
O não atendimento das exigências formais previstas na Instrução Normativa SRF nº 634, de 24 de março de 2006, ou seja, formalizar a vinculação do encomendante ao importador perante o Siscomex, terá como conseqüência o enquadramento da operação na modalidade importação “por conta e ordem de terceiros”. É o que dispõe o § 2º do artigo 11 da Lei 11.281/2006, “verbis”: “a operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma do § 1o deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros”.
A formalização da situação de encomendante perante os órgãos aduaneiros implicará, por força do artigo 13 da Lei nº 11.281/2006, em equipará-lo a industrial, passando a se sujeitar à tributação pelo IPI nas vendas internas.
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.
