A mercadoria tem um ciclo econômico que comumente inicia na saída do estabelecimento industrial ou do importador, passando pelo atacadista, varejista, até finalmente ser adquirida pelo consumidor final.
A substituição tributária para frente do ICMS tem por característica a atribuição, a um contribuinte da cadeia da mercadoria, a responsabilidade pela retenção e pagamento do imposto de todo o ciclo econômico, ou seja, das operações subsequentes. Geralmente esse contribuinte, também chamado substituto ou sujeito passivo por substituição, é o primeiro contribuinte da cadeia (fabricante ou importador).
Resumindo, nessa sistemática é eleito um contribuinte, chamado substituto, para realizar o pagamento antecipado do ICMS que irá recair sobre todas as etapas de comercialização da mercadoria, vale dizer, sobre os fatos geradores que ocorrerão posteriormente. O substituto recolhe o ICMS devido pelas operações próprias e o devido pelas demais componentes do ciclo, chamados substituídos. O contribuinte substituto, portanto, responsabiliza-se antecipadamente, pelo cálculo e pagamento do montante do tributo das operações sucessivas, desobrigando do recolhimento os contribuintes subsequentes (substituídos), que recebem a mercadoria.
A Lei Complementar 87/96, que regulamenta a matéria no âmbito infra-constitucional, trata minuciosamente das regras de apuração do preço final das mercadorias, justamente para que a antecipação do ICMS abarque todo ciclo de comercialização.
Não se pode olvidar, contudo, que o ICMS é um imposto estadual e é extremamente comum que uma mercadoria inicie seu ciclo em um Estado ou no Distrito Federal, e termine em outro ente da federação.
Nas operações interestaduais com o ICMS/ST, o imposto pertence ao Estado de destino. O imposto retido pelo sujeito passivo por substituição é recolhido a crédito do governo em cujo território se encontra estabelecido o adquirente das mercadorias.
Para que o ICMS/ST tenha validade em operações que extrapolam as fronteiras de um estado, há necessidade de que os entes federativos interessados celebrem convênios ou protocolos entre si. O art. 9º da Lei Complementar nº 87/96 trata do tema dispondo que a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
Esses acordos são chamados Convênios ou Protocolos e estabelecem quem será o sujeito passivo por substituição tributária, como se fará o recolhimento do imposto devido por substituição em favor da unidade de federação de destino e demais normas aplicáveis ao regime.
Estabelecidos esses conceitos, passo a comentar um importante precedente do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo – TIT, que tratou da responsabilidade pelo pagamento do ICMS em operação interestadual de substituição tributária entre o Rio de Janeiro e São Paulo.
Conforme abordado, na sistemática da substituição tributária, o contribuinte substituto é o responsável antecipadamente pelo cálculo e pagamento do ICMS da sua operação e das demais que englobam o ciclo da mercadoria, desobrigando do recolhimento os contribuintes subseqüentes.
No caso analisado pelo TIT, o estabelecimento do Rio de Janeiro enviou cerveja, mercadoria sujeita à substituição tributária, para um comerciante em São Paulo. Nas operações interestaduais com cerveja, entre contribuintes situados nesses dois estados, existe protocolo (Protocolo ICMS nº 11, de 21.05.1991) atribuindo ao estabelecimento remetente a qualidade de sujeito passivo por substituição (responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS).
Ocorre que o substituto tributário situado no Rio de Janeiro não tinha inscrição em São Paulo. Ao realizar a venda, o remetente carioca atribuiu a sua operação própria, valor superior ao definido como base de cálculo para cerveja, mas ao realizar o cálculo de substituição tributária apurou valores a recolher a menor.
O fisco paulista entende que, nessas hipóteses, o adquirente da mercadoria deve efetuar por ocasião da entrada, a antecipação complementar do ICMS não retido pelo substituto e deverá atender as normas gerais para antecipação pela entrada.
Em vista disso, o estabelecimento paulista, um atacadista, foi autuado sob o argumento que teria deixado de pagar o ICMS, na qualidade de substituto tributário, através de Guia e Recolhimento Especial, relativo a operações de entrada de mercadoria – cerveja – em seu estabelecimento na aquisição interestadual vinda do Estado do Rio de Janeiro, em razão de erro na aplicação da base de cálculo da substituição tributária pelo remetente.
De acordo com os agentes fiscais, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto da recebedora da mercadoria estaria prevista no art. 267, inciso II, alínea “b”, do RICMS-SP, que estabelece: “Não recolhido o imposto pelo sujeito passivo por substituição, tratando-se de débito não declarado em guia de informação, o débito fiscal poderá ser exigido do contribuinte substituído”.
Ainda de acordo com os agentes fiscais, tal dispositivo do RICMS-SP teria fundamento, no art. 66-C, da Lei Paulista nº 6374/89, segundo o qual “a sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto”.
A autuada alegou que não tinha legitimidade passiva, por não existir previsão de responsabilidade solidária entre ela e o contribuinte por substituição tributária localizado no Rio de Janeiro.
No julgamento pela Décima Câmara do TIT, não houve consenso dos juízes, o Relator votou pelo não provimento do recurso do contribuinte, no que foi acompanhado por um voto. Contudo, houve um voto-vista divergente que proveu integralmente o recurso ordinário do contribuinte, acompanhado pelo voto do Juiz Presidente. De se salientar que no TIT, nas decisões de Câmara, quando há empate, prevalece o voto do juiz que presidiu o julgamento, ou seja, o voto de qualidade prevalece. Desta forma o recurso do contribuinte foi integralmente provido.
De acordo com o voto vencedor a legislação que trata da responsabilidade do ICMS é fundamentada no art. 128, do CTN, que estabelece que “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Assim, a lei ordinária pode: excluir totalmente a responsabilidade do contribuinte substituído, ou atribuir responsabilidade supletiva, mas jamais lhe atribuir responsabilidade solidária.
No Estado de São Paulo é prevista a responsabilidade supletiva do substituído pelo artigo 66-C, da Lei n.º 6.374/89. Na responsabilidade supletiva, a exigência do tributo deve ser feita antes do contribuinte substituto e, apenas quando a execução sobre este restar frustrada, será possível exigir-se o imposto do responsável subsidiário. Vale dizer, há uma norma pela qual, primeiro, cobra-se do contribuinte, depois, em caso de impossibilidade do recebimento, cobra-se do responsável subsidiário.
De acordo com o voto, o RICMS-SP no art. 267, II, “ao regulamentar o art. 66-C, da Lei n.º 6.374/89 não regulamentou uma responsabilidade solidária, mas sim uma responsabilidade supletiva e, ao regulamentá-la, assentou apenas duas hipóteses, nas quais o Fisco poderá exigir o imposto do substituído: (i) alínea “a”, lavratura imediata do AIIM nos casos de fraude, dolo ou simulação; e, (ii) alínea “b”, lavratura do AIIM após notificação prévia nos demais casos” e “nessa última hipótese, concede-se ao responsável supletivo a oportunidade de recolher o imposto sem as penalidades do art. 85, da Lei n.º 6.374/89 e do art. 527, do RICMS/SP”.
No caso, as duas hipóteses não se configuraram, pois não houve fraude, dolo ou simulação e tampouco houve notificação do substituto, sem qualquer razão, visto que este, apesar de ter sede no Rio de Janeiro, está plena atividade.
Segue ementa do julgado:
“ICMS. RESPONSABILIDADE SUPLETIVA. “ICMS-OP do Substituído” ou “ICMS-ST”. Destinatário-Adquirente. Art. 128, do CTN, Art. 66-C, da Lei n.º 6.374/89, Regulamentado Pelo Art. 267, II, do RICMS/SP. Remessa Interestadual de Mercadorias Sujeita à Substituição Tributária. Não Recolhido o ICMS-ST Pelo Substituto é Imperiosa a Existência de Algum Ato Fazendário Exigindo o Imposto do Substituto Para, Posteriormente, Exigi-lo por Supletividade do Substituído, Mediante Sua Notificação Prévia, Conforme Determina o Art. 267, II, “b”, do RICMS/SP. Recurso Ordinário Conhecido e Provido”. (Publicação: 01/12/2016, Recurso Ordinário, DRT:13, Processo: 4002905, Ano: 2012, AIIM 4002905-0).
Trata-se de importante vitória de contribuinte paulista, pois a responsabilidade subsidiária exige que, em hipótese de inadimplemento do ICMS-ST pelo substituto, o fisco cobre o imposto deste e, somente se restar inócua a cobrança, passe a exigir o imposto do substituído.
(Artigo publicado no JOTA em 11/12/2016: http://jota.info/artigos/tit-e-responsabilidade-supletiva-de-substituido-11122016)
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.