A distribuição desproporcional de lucros constitui mecanismo amplamente admitido pelo ordenamento jurídico brasileiro e frequentemente utilizado no planejamento societário. A possibilidade de que os sócios deliberem a distribuição dos resultados em proporção distinta de suas participações societárias decorre da autonomia privada e encontra fundamento na legislação societária, desde que observados os requisitos legais e contratuais pertinentes.
Nos últimos anos, contudo, o tema passou a ser analisado sob uma perspectiva tributária, especialmente em razão da atuação dos fiscos estaduais. Em diversas autuações, a distribuição desproporcional de lucros passou a ser qualificada como verdadeira liberalidade entre sócios, ensejando a incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP) vem formando uma linha jurisprudencial que, em determinadas circunstâncias, reconhece a legitimidade da cobrança do ITCMD sobre distribuições desproporcionais de lucros, especialmente quando ausente justificativa negocial idônea para a adoção do critério diferenciado.
Senão vejamos:
A legislação brasileira admite expressamente a distribuição desproporcional de lucros.
No âmbito das sociedades limitadas, o artigo 1.007 do Código Civil estabelece que, salvo estipulação em contrário, os lucros serão distribuídos proporcionalmente às quotas. A própria redação da norma evidencia que os sócios podem convencionar critério diverso.
Além disso, a Lei nº 6.404/1976, aplicada subsidiariamente às sociedades limitadas quando houver previsão contratual, também prestigia a autonomia societária na disciplina dos direitos patrimoniais dos sócios.
Sob a perspectiva tributária federal, desde que os lucros tenham sido regularmente apurados e distribuídos com observância da legislação societária e fiscal, a distribuição permanece isenta do Imposto sobre a Renda, nos termos da Lei nº 9.249/1995.
O debate, entretanto, desloca-se para a esfera estadual quando a distribuição beneficia determinados sócios em detrimento de outros.
O TJSP vem afirmando que a mera denominação do ato como “distribuição desproporcional de lucros” não impede a incidência do ITCMD quando, na realidade, houver transferência patrimonial gratuita entre sócios.
Segundo os precedentes da Corte paulista, deve prevalecer a análise da substância econômica do negócio jurídico em detrimento de sua forma.
Assim, quando um sócio abre mão da parcela dos lucros a que faria jus para beneficiar outro sócio sem qualquer contraprestação, o Tribunal entende que ocorre verdadeiro animus donandi, caracterizando hipótese de incidência do ITCMD prevista no artigo 155, inciso I, da Constituição Federal.
Da análise dos precedentes recentes do TJSP é possível identificar alguns fundamentos recorrentes.
O primeiro fundamento consiste na aplicação do princípio da prevalência da substância econômica.
Segundo essa orientação, embora a legislação societária permita a distribuição desproporcional, essa autorização não impede que o negócio seja desconsiderado para fins tributários quando sua finalidade concreta corresponda a uma doação disfarçada.
O Tribunal entende que a licitude do instituto societário não afasta a possibilidade de incidência do ITCMD quando presentes os elementos caracterizadores da transmissão gratuita de patrimônio.
Outro fundamento frequentemente utilizado consiste na identificação de efetivo enriquecimento patrimonial de um sócio às expensas da diminuição patrimonial de outro.
Na visão do TJSP, quando determinado sócio recebe parcela significativamente superior àquela correspondente à sua participação societária sem justificativa econômica, ocorre verdadeira transferência patrimonial gratuita.
Nessa hipótese, o fato gerador não decorre da distribuição de lucros em si, mas da liberalidade existente entre os sócios.
A jurisprudência também enfatiza a presença do elemento subjetivo da doação.
Embora nem sempre exista contrato formal de doação, o Tribunal entende que a intenção de beneficiar gratuitamente outro sócio pode ser inferida das circunstâncias do caso concreto.
Assim, a ausência de contraprestação, aliada ao favorecimento patrimonial de determinado sócio, seria suficiente para caracterizar o animus donandi.
Outro aspecto relevante consiste na exigência de demonstração de fundamento negocial para a distribuição diferenciada.
O TJSP vem afirmando que distribuições desproporcionais justificadas por efetiva contribuição desigual dos sócios para a atividade empresarial, por acordos societários previamente estabelecidos ou por outras razões empresariais concretas apresentam situação distinta daquela em que a distribuição serve apenas para deslocar patrimônio entre membros da mesma família ou entre sócios sem qualquer justificativa econômica.
A inexistência dessa motivação empresarial reforçaria a conclusão de que o ato possui natureza predominantemente gratuita.
Também aparece com frequência a referência ao combate ao planejamento tributário abusivo.
Segundo os julgados, a utilização da distribuição desproporcional apenas como mecanismo para evitar futura incidência do ITCMD sobre doações formais ou sucessões patrimoniais autorizaria o enquadramento da operação como transmissão gratuita sujeita à tributação estadual.
Embora a posição do TJSP venha ganhando consistência, ela não está imune a críticas.
A primeira delas reside no fato de que a própria legislação societária autoriza expressamente a distribuição desproporcional de lucros, sem exigir demonstração de proporcionalidade entre participação societária e valores distribuídos.
Além disso, parcela significativa da doutrina sustenta que a existência de autorização legal impede que toda distribuição desproporcional seja automaticamente equiparada à doação.
Outro argumento relevante consiste na necessidade de preservar a autonomia privada dos sócios para organizar internamente a distribuição dos resultados da atividade empresarial.
Também se destaca que o conceito jurídico de doação, previsto no artigo 538 do Código Civil, pressupõe liberalidade e transferência patrimonial, requisitos cuja demonstração deve ocorrer de maneira efetiva, não podendo ser simplesmente presumidos a partir da desproporcionalidade da distribuição.
Há ainda quem sustente que a interpretação ampliativa do fato gerador do ITCMD pode afrontar o princípio da legalidade tributária, uma vez que a hipótese constitucional de incidência refere-se à doação, instituto que possui requisitos próprios definidos pelo direito privado.
A tendência é que a discussão alcance os tribunais superiores.
O tema envolve delicadas questões relativas à interação entre o direito societário, o direito civil e o direito tributário, especialmente quanto aos limites da requalificação jurídica dos negócios pelo Fisco.
Até que haja uniformização da matéria, recomenda-se cautela na adoção de distribuições desproporcionais de lucros, especialmente quando realizadas entre sócios pertencentes ao mesmo núcleo familiar ou quando inexistir justificativa empresarial objetivamente demonstrável.
A adequada documentação das razões econômicas da distribuição diferenciada, mediante registros em atas, acordos societários e demais documentos internos, pode desempenhar papel relevante na demonstração de que a operação não possui natureza de liberalidade.
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A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.