Nas operações de industrialização por encomenda, os chamados encomendantes, que são em geral sociedades industriais, remetem mercadoria e materiais de sua propriedade para industrialização, no estabelecimento de outra empresa industrial.
Essa outra empresa realiza o processo de industrialização e depois remete o produto para o encomendante, para que este continue o processo de industrialização ou proceda sua comercialização.
Ocorre que existe divergência sobre o imposto que incide nessa operação, se o ICMS de competência estadual ou o ISS de competência municipal.
Esse tema foi apreciado algumas vezes pelo Supremo Tribunal Federal, que reconheceu que nas operações de industrialização sob encomenda cujo bem produzido é destinado à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria, NÃO INCIDE O ISS (decisões a saber ADI 4389 MC, Relator: Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, Julgado Em 13/04/2011; ARE 839976 AgR, Relator: Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em 10/02/2015; RE 606960 AgR-AgR, Relator: Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 09/04/2014 e AI 803296 AgR, Relato: Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 09/04/2013).
No julgamento da ADI 4389 MC proposta no STF, em sede liminar, foram analisadas as operações de industrialização por encomenda de embalagens personalizadas destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Pois bem, neste julgado o Supremo Tribunal Federal concluiu o seguinte:
(i) Para decidir o conflito entre o ISS e o ICMS nas operações de industrialização sob encomenda, a solução está no papel que essa atividade tem no ciclo produtivo; (ii) Caracterizar a fabricação ou industrialização de mercadorias, cuja operação se encontra no meio do ciclo de fabricação de um produto final a ser colocado no mercado, como serviço, é equivocado e implica o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias que fabricam a encomenda e impede o creditamento pelas empresas adquirentes;
(iii) Além disso, exigir ISS, ao invés de ICMS nestas operações gera uma distorção na não-cumulatividade do ICMS, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo, que é diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias, pois introduz um imposto cumulativo, no caso, o ISS, no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo, ICMS. Rompe-se a seqüência da não-cumulatividade (artigo 155, II e § 2º, inciso I da CF) e oneram-se os custos dos fabricantes e encomendantes.
No entanto, referida ação de controle concentrado ainda aguarda julgamento final.
Existe também outra controvérsia, que teve repercussão geral conhecida, que aborda item diverso da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, qual seja, o subitem 14.05 (14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer). Trata-se do RE 882461 RG, Relator: Min. Luiz Fux.
Esse tema envolve milhares de empresas que estão em situação de insegurança jurídica, pois há controvérsia sobre o ente político que pode exigir o imposto.
No nosso entendimento, a incidência é do ICMS, pois o serviço que se submete ao ISS é aquele prestado ao usuário final. Se há uma atividade realizada para outra empresa como etapa do processo de industrialização ou comercialização, a operação não se submete ao ISS, mas ao ICMS.
Por outro lado, quando o beneficiamento é realizado sobre objeto de propriedade do encomendante, sem agregação de valor ou sem finalidade industrial ou comercial, é considerado um serviço, submetido ao ISS.
Por estas razões as atividades de beneficiamento, galvanoplastia e congêneres de quaisquer objetos em processo de industrialização, não estão submetidas ao ISS, porque não se finalizou o ciclo de circulação da mercadoria. Vale dizer, há configuração de uma prestação de serviço relacionada na Lista de Serviços para usuário final, mas a realização de etapas de processo de elaboração de produto para posterior comercialização ou para terceiro.
Aguardamos ansiosamente que o STF coloque o tema em pauta, para que sejam sanados os problemas decorrentes dessa divergência e seja colocado um ponto final em milhares de autos de infração sobre a questão.
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.