A industrialização sob encomenda é a operação pela qual um estabelecimento encomendante remete insumos para industrialização por outro estabelecimento denominado industrializador, que realiza a industrialização por conta e ordem do encomendante.
Nessa operação, a pessoa jurídica industrial, “autor da encomenda”, envia ao industrializador por encomenda insumos para que este industrializador realize a industrialização.
O industrializador pode também agregar novos insumos ao processo industrial.
Acabada a industrialização por encomenda, o industrializador remete o produto industrializado ao autor da encomenda, cobrando um valor sobre os “serviços de industrialização” e sobre eventuais insumos de sua propriedade do que por ventura foram aplicados neste processo produtivo.
Tendo em vista que essa operação engloba produtos do encomendante, do industrializador, e serviços de industrialização, gera dúvidas quanto à tributação da operação.
A consultoria tributária de SP recentemente enfrentou esse tema na Resposta à Consulta Tributária 18372/2018, de 28 de Outubro de 2018.
Segue a resposta da consultoria:
“Ementa
ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Operações internas – Devolução de mercadoria industrializada ao autor da encomenda – Diferimento do imposto incidente sobre a mão de obra.
I – Os materiais de propriedade do industrializador aplicados no processo de industrialização por conta de terceiro devem ser regularmente tributados e discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida.
II – Energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo são materiais utilizados no processo de industrialização por conta de terceiro.
III – O lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.
IV – Caso o autor da encomenda seja contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional, o diferimento do ICMS incidente sobre a parcela referente à mão de obra resta impossibilitado, conforme item 1, do parágrafo único, do artigo 1º, da Portaria CAT – 22/2007.
A Consulente, que tem como atividade principal os “serviços de usinagem, tornearia e solda” (CNAE 25.39-0/01), informa que exerce industrialização em mercadoria de terceiros, através de tratamento por fornos, não acrescendo nenhum tipo de material às mercadorias.
Informa que esses serviços são prestados apenas a contribuintes do ICMS, e complementa que não possui nenhum cliente optante pelo regime do Simples Nacional ou produtor rural.
Transcreve a Portaria CAT – 22/2007, informa que não se enquadra nas excludentes do regime, por ela disciplinado, previstas no parágrafo único, do artigo 1º, e faz os seguintes questionamentos:
“Poderá utilizar o diferimento total da base de cálculo do ICMS quando da emissão da Nota Fiscal com cobrança de seus serviços dentro do Estado, CFOP 5.124?”
“Caso afirmativo para a pergunta 1, poderá acumular os créditos de ICMS provenientes da compra de seus insumos diretos para a execução dos serviços?”
“Caso afirmativo para a pergunta 1, caso futuramente venha à trabalhar com clientes optantes do Simples Nacional, poderá utilizar o diferimento total quando da emissão da Nota Fiscal de cobrança de seus serviços dentro do Estado, CFOP 5.124?”.
Interpretação
Em caráter preliminar observa-se que a Consulente informa, em seu relato, que no processo industrial que realiza por conta de terceiro não há acréscimo de qualquer material. Entretanto, um dos questionamentos gira em torno da possibilidade de apropriação do crédito do ICMS referente à aquisição de insumos utilizados no mesmo processo industrial, situação controversa ao informado anteriormente.
Registre-se ainda que nos questionamentos referentes à Nota Fiscal emitida para o autor da encomenda, a Consulente cita apenas o CFOP referente à mão de obra e materiais empregados no processo, desconsiderando a parcela referente à devolução das mercadorias remetidas, pelo autor da encomenda, para o processo de industrialização.
Por esses motivos, a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiro realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre ela. Desta forma, essa resposta se limitará a detalhar os procedimentos a serem adotados pelo industrializador (Consulente), em operação que seja caracterizada como industrialização por conta de terceiro, prevista nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000, na qual ambos os estabelecimentos (autor da encomenda e industrializador) estejam situados dentro do Estado de São Paulo.
No retorno de mercadoria recebida diretamente do autor da encomenda, para processo de industrialização por conta de terceiro, o industrializador deve emitir Nota Fiscal, conforme prevê o artigo 404, do RICMS/2000, além de obedecer aos demais requisitos previstos na legislação, utilizando os seguintes CFOPs:
7.1. 5.124 (“Industrialização efetuada para outra empresa”) nas linhas correspondentes às mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial e serviços prestados;
7.2. 5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda.
7.3 5.903 (“Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;
7.4 5.949 (“Outra saída de mercadoria não especificada”) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo
Os insumos anteriormente recebidos do autor da encomenda, para realização de processo industrial, devem devolvidos sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000.
Já os materiais de sua propriedade aplicados pelo industrializador no processo devem ser regularmente tributados e discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados. Nessa hipótese será possível o aproveitamento do crédito por parte do industrializador.
Destacamos que, por força da Portaria CAT – 22/2007, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.
Por fim, caso o autor da encomenda seja contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional, o diferimento do ICMS incidente sobre a parcela referente à mão de obra resta impossibilitado, conforme se observa no item 1, do parágrafo único, do artigo 1º, da Portaria CAT – 22/2007:
“Artigo 1º – Na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.
Parágrafo único – O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido:
1 – encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;”
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.