O ISS não pode ser exigido nos contratos de rateio (importação, exportação e operações internas)

Nos termos do artigo 156, inciso III da Constituição Federal, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 18/03/93, compete aos Municípios instituir impostos sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

De acordo com o texto constitucional, só pode ser fato gerador do imposto a prestação de um serviço. Este é o critério objetivo adotado pelo constituinte para fins de identificação material da competência impositiva. Tanto é assim que o artigo 1ª da Lei Complementar 116/2014, adotando o conceito constitucional menciona: “o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.

Em outras palavras, no exercício do poder tributário o Município só está autorizado a exigir ISS quando houver prestação de serviço, sendo-lhe vedado criar serviços por ficção jurídica. Ou seja, não pode a lei, complementar ou ordinária, dizer que é serviço o que de fato não é.

Segundo Aires F. Barreto, o conceito constitucional de serviço tributável somente abrange:

“a) as obrigações de fazer e nenhuma outra; b) os serviços submetidos ao regime de direito privado não incluindo, portanto, o serviço público (porque este, além de sujeito ao regime de direito público, é imune a imposto, conforme o art. 150,VI, “a”, da Constituição); c) que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial – o que afasta, desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo, etc.); d) prestados sem relação de emprego – como definida pela legislação própria – excluído, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou empregatício) por não estar in comércio.” (“ISS – Não incidência sobre Franquia”, in Rev. Direito Tributário, Malheiros Editores, vol. nº 64, págs. 216/221)

O mesmo autor menciona que “… serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial” (ISS na Constituição e na Lei, Dialética, 2003, p. 62)

A base de cálculo do ISS, por sua vez é o preço do serviço (Art. 7^o  da Lei Complementar 116/2003).

De acordo com a Lei Complementar nº 116/2003, o imposto incide sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (art. 1^o , § 1^o ).

Por outro lado, o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País (art. 2^o , I).  Não se enquadram nesta regra os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Destas premissas se conclui, ao que interesse para este post:

(i) O fato gerador do ISS é a prestação de um serviço;

(ii) A prestação de serviços deve necessariamente revelar conteúdo econômico e caráter negocial e deve ser desenvolvido em favor de terceiros. Vale dizer, não se presta serviço para si mesmo (ex. uma indústria que tenha sua própria frota, não paga ISS pela atividade de transporte realizada pela sua frota);

(iii) A base de cálculo do ISS, por sua vez é o preço do serviço;

(iv) O ISS incide sobre o serviço proveniente do exterior do País (importação), ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (*);

(v) O imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, exceto se os serviços desenvolvidos no Brasil tiveram resultados aqui, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Em vista disso, a única conclusão possível é que o ISS não incide sobre o contrato de compartimento de custos (rateio) entre empresas do mesmo grupo, porque:

Quanto às operações internas:

Não se trata de prestação de serviços, mas de atividade sem caráter negocial, desenvolvida em pról de empresas de um mesmo grupo.

Não há base de cálculo, pois não há preço. De fato, os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas com as demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns são reembolsos;  não tem natureza jurídica de preço.

Quanto à importação:

Além das razões elencadas no tópico acima “operações internas”, que se aplicam à hipótese, ainda existem as razões comentadas no post “O ISS não pode ser exigido na importação de serviços”.

O ISS não pode ser exigido na importação de serviços

Quanto à exportação:

Além de todas as razões elencadas no tópico “operações internas”, que se aplicam à hipótese, cumpre lembrar que o rateio geralmente engloba atividades de administração, jurídico, TI, financeiro, comercial, marketing e recursos humanos, desta forma, o resultado do serviço não se dá no Brasil, mas no exterior, e por mais esta razão no incide o ISS.

Posição do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo

No Município de São Paulo o Conselho Municipal de Tributos – CMT – já decidiu em relação à exportação de em serviço, tais como de assessoria, consultoria, realizados por empresas brasileiras não incide o ISS, pois o resultado não se dá no país:

“ISS E MULTA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS – SERVIÇOS DE ASSESSORIA OU CONSULTORIA DE QUALQUER NATUREZA – GRUPO ECONÔMICO INTERNACIONAL – Empresas brasileiras contratadas pela matriz europeia para prestar serviços a outras subsidiarias estrangeiras – resultado verificado no exterior – reconhecimento de não incidência do imposto na exportação de serviços – inteligência do art. 2º da Lei Complementar 116/2003”  (Recurso 2011-0315.188-2, 1ª Câmara Julgadora)

Com relação à tributação do rateio no âmbito interno o Conselho Municipal de Tributos tem entendido que o  rateio de despesas é  hábil para afastar a incidência do ISS se houverem provas. Vale dizer, insiste na necessidade de prova da existência do rateio, mantendo o lançamento se a prova não é feita.

“ISS. CONTRATO DE RATEIO DE DESPESAS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL DO CONTRATO DE RATEIO DE DESPESAS, DA FORMA DE COMPARTILHAMENTO E DA NATUREZA DAS DESPESAS QUE TERIAM SIDO RATEADAS. AUSÊNCIA DE PROVAS. AIIM MANTIDOS. O lançamento tributário, dotado de presunção de legitimidade, apenas poderá ser afastado no processo administrativo tributário quando o contribuinte reunir provas bastantes, em conformidade com a sua alegação. O rateio de despesas somente é hábil para afastar extraordinariamente a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza se houver relevante suporte documental, ficando caracterizada a prestação de serviços na sua ausência ou fragilidade” (Recurso 2010-0.052.670-0, 1ª Câmara Julgadora).

No meu entendimento esta jurisprudência é aplicável às importações, pois o rateio de custos não é serviço, e não há preço a ser pago, apenas reembolso.

Em vista disso, é importante as empresas tomarem providências firmando um contrato de rateio e atendendo, no mínimo os seguintes requisitos:

I – as despesas devem comprovadamente corresponder a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos.

As empresas devem guardar os documentos idôneos devidamente escriturados que comprovam o pagamento das despesas de rateio, bem como que o serviço efetivamente foi realizado e, ainda, documentos que permitam a constatação de compatibilidade com as atividades da empresa.

II – as despesas devem ser necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas.

Para o Fisco Federal, o conceito de despesa necessária é aquele previsto no Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação (PN/ CST) nº 32, de 17.08.1981, que dispõe: “…o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos”.  Assim, a despesa é necessária é aquela inerente à atividade da empresa, dela derivada, com ela ligada.

III – o rateio deve se dar mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por contrato entre as empresas.

É extremamente prudente que exista um contrato formalizado entre as empresas contendo a indicação dos riscos, custos e despesas normais e usuais que serão rateados, devidamente comprovados e pagos.

Também é importante que o preço ajustado seja razoável; que a contribuição de cada empresa seja estabelecida de maneira consistente com os benefícios individuais esperados ou recebidos; que se especifique a vantagem que terá cada empresa do grupo e a forma que se dará o reembolso (ressarcimento de custos relativo à atividade); a natureza coletiva do benefício proporcionado a todas as empresas do grupo.

Além disso, deve estar previsto a efetiva remuneração das atividades.

IV – o critério de rateio deve ser consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade.

A divisão de custos e despesas de cada uma das empresas envolvidas deve ser feita na proporção da efetiva utilização dos serviços, e não necessariamente no faturamento de cada uma, pois não é incomum, por exemplo, que uma empresa que aufira menos receita, tenha mais gastos administrativos.

V – a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio.

Obviamente a empresa que centralizar a operação não pode apropriar despesa que é atribuída a outra empresa envolvida no rateio.

VI – seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.

Devem ser registrados os fatos ligados ao rateio de forma separada, tendo como apoio a documentação relativa a estes fatos. O rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico.

(*) Não concordo com a incidência do ISS sobre importação de serviços, assunto tema do post “O ISS não pode ser exigido na importação de serviços”

O ISS não pode ser exigido na importação de serviços