Não incide ISS sobre industrialização por encomenda e multa moratória não pode ser superior a 20%, de acordo com o STF.
Trata-se do seguinte, o STF está julgando a incidência de ISS na industrialização por encomenda, no subitem 14.5 da lista anexa à lei complementar nº 116/2003, bem como se multa fiscal moratória deve atender limites. O Recurso Extraordinário é o RE 882461 RG, tema 816.
O Ministro Dias Toffoli, relator propôs a fixação das seguintes teses:
“1. É inconstitucional a incidência do ISS a que se refere o subitem 14.05 da Lista anexa à LC nº 116/03 se o objeto é destinado à industrialização ou à comercialização;
- As multas moratórias instituídas pela União, Estados, Distrito Federal e municípios devem observar o teto de 20% do débito tributário”.
Em relação apenas ao ISS, o Relator modulou os efeitos da decisão para atribuir de eficácia ex nunc (para frente), a contar da data de publicação da ata de julgamento do mérito, para: a) impossibilitar a repetição de indébito do ISS em favor de quem recolheu esse imposto até a véspera da referida data, vedando, nesse caso, que a cobrança do IPI e do ICMS em relação aos mesmos fatos geradores e b) impedir que os municípios cobrem o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da daquela data.
Ainda segundo o relator: Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais ajuizadas até a véspera mesma data, inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais em que se discuta a incidência do ISS, e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até a véspera da mencionada data, casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ISS e não do IPI/ICMS, respeitado o prazo prescricional, independentemente da propositura de ação judicial até esse marco. No caso de não recolhimento nem do ISS nem do IPI/ICMS, incide o IPI/ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da publicação da ata de julgamento do mérito.
Acompanharam o Relator os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Cármen Lúcia. Os ministros Luiz Fux e Roberto Barroso, também acompanharam o relator, ressalvando apenas que “não é possível, neste momento, firmar a modulação de efeitos do julgado com a exclusão da incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI sobre as operações em discussão”.
O Ministro Alexandre de Moraes pediu vista.
Assim, já há maioria quando a inconstitucionalidade da incidência do ISS quanto ao subitem 14.05 da lista anexa à LC 116 e o teto de 20% para multas moratórias.
A questão da industrialização sob encomenda é a seguinte:
Certas pessoas jurídicas chamados encomendantes, remetem mercadoria e materiais de sua propriedade para industrialização, no estabelecimento de outrem. Esse outrem realiza parte do processo de industrialização e depois remete o produto para o encomendante para que este continue a industrialização.
Pois bem, a Constituição de 1988, ao repartir a competência tributária, deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal a instituição do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação – ICMS, e dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.
Com base na referida repartição de competências, ao Estado cabe exigir o ICMS sobre, entre outros fatos, a circulação de mercadorias em suas diversas fases (art. 155, inciso II, da Constituição de 1988) e ao Município exigir o ISS sobre prestação de serviços.
Sérgio Pinto Martins diferenciou a circulação de mercadorias e a prestação de serviços. O autor ensina que “prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca de pagamento de um preço (preço do serviço), realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço)” (in Manual do ISS, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.39).
Ao distinguir a natureza da prestação de serviço, o autor explica que “a circulação econômica implica, sempre, processo de passagem de um bem econômico de uma pessoa para outra, com a respectiva transmissão da utilidade econômica (bem econômico). Na circulação de bens imateriais (serviços), diferentemente do que ocorre na circulação de bens materiais (mercadorias), inexiste defasagem entre as etapas da produção, da circulação e do consumo. Em geral, os bens imateriais são consumidos no momento em que são produzidos.
Há coincidência no tempo nas etapas da produção, da circulação e do consumo.” (ob. citada, p. 31-32)
E partindo da premissa que os serviços pertencem ao grupo dos bens imateriais ou incorpóreos, Sérgio Pinto Martins conclui “qualquer bem econômico, material ou imaterial, não possui, por si próprio, como qualidade essencial, a natureza de produto, de mercadoria ou de serviço. Conforme a natureza do bem (se material ou imaterial) e a etapa do circuito econômico que esteja atravessando (se a da produção, da circulação ou do consumo), referido bem receberá a denominação de ‘produto’, ou de ‘mercadoria’ ou de ‘serviço’, de acordo com as duas variáveis citadas. […] Tais bens recebem a denominação de: produto, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da ‘produção’; mercadoria, quando tenha a natureza de bem material e esteja na etapa econômica da ‘circulação’; ou serviço, quando tenha a natureza de bem imaterial e esteja na etapa econômica da ‘circulação.”
Dessa forma, torna-se claro que o que diferencia uma “prestação de serviço” da “industrialização por encomenda” é a destinação do produto transformado ou beneficiado.
Assim, se o produto submetido à industrialização por terceiro for destinado ao consumidor final, estar-se-á diante de uma “prestação de serviço” que ensejará a incidência do ISS.
Contudo, se a industrialização for apenas uma parte de um ciclo que tem por finalidade criar um produto para posteriormente ser comercializado ou ingressar novamente em um ciclo de produção, o fato se caracteriza como “industrialização por encomenda” e se submete ao ICMS, de competência estadual. E isto é assim, porque deve ser mantida intacta a não-cumulatividade do ICMS, sem se desnaturar o feitio de incidência tributária.
De se lembrar, no tempo em que o ISS era regulamentado pelo Decreto-Lei nº 406/68, o item 72 da Lista de Serviços anexa à LC 56/87 elencava entre os serviços submetidos ao ISS os de:
“Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”.
Dessa forma, sob a égide do Decreto-Lei nº 406/68, para verificar se nas operações de industrialização por encomenda incidia o ISS, deveria ser feita uma análise. Se os bens fossem destinados a posterior industrialização ou comercialização pelo estabelecimento que os encomendou, o valor destes estava livre da incidência do imposto municipal. Somente haveria tributação pelo ISS se os serviços fossem prestados sobre bens de uso próprio do encomendante.
Com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, os referidos serviços foram relacionados no subitem 14.05. Ocorre que houve uma alteração, pois foi o texto do antigo item 72 foi reproduzido com a exclusão de parte do texto. Eis a redação do subitem 14.05:
“Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.”
Como se vê, foi excluída do texto a parte que mencionava que os “objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, não incidia o ISS. A alteração excluiu do texto anterior a ressalva que atribuía tratamento jurídico específico à certas atividades, quando realizadas em objeto destinado à industrialização ou comercialização. Talvez, por isso, as fiscalizações municipais concluíram pela incidência do imposto municipal sobre as operações de industrialização por encomenda.
Contudo, o entendimento fiscal não encontra respaldo na Constituição Federal e no conjunto de normas que regem o ordenamento jurídico, pois a exclusão do termo “não destinados à industrialização ou comercialização” não possui o condão de modificar os pressupostos constitucionais de incidência ICMS e do ISS.
Com efeito, a Lei Complementar nº 116/03 não pode limitar o campo de competência tributária relativa ao ICMS que a CF/88 estabeleceu.
Assim, é incorreto o entendimento no sentido de considerar que, após a retirada da expressão “não destinados à industrialização ou comercialização”, ou seja, destinados a consumidor final, os Estados e o Distrito Federal não tenham competência para instituir o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias sobre tais fatos, haja vista que, na hipótese em comento, ainda não se completou o ciclo da circulação da mercadoria, pois que, encontra-se em processo de industrialização.
Dessa forma, dúvida não há que nas operações de industrialização por encomenda não incide o ISS.
Quanto à multa de mora, o relator mencionou que “fixar teto muito elevado para as multas moratórias importa, propriamente, efeito confiscatório, o que é vedado pela Constituição Federal. Afora isso, o patamar muito alto poderia, por exemplo, estimular a assanha arrecadatória, por permitir a edição de novas leis majorando multas moratórias anteriormente estabelecidas em patamar mais baixo”.
Siga-nos nas nossas redes sociais: https://www.instagram.com/tributarionosbastidores/
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.