Eis a ementa da Resposta à consulta:
“ICMS. OPERAÇÕES COM MERCADORIAS SUJEITAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE NA BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, POR SER ESTE VALOR DESCONHECIDO DO SUJEITO PASSIVO POR SUBSTITUIÇÃO. ALÍQUOTA. I. A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será o preço praticado pelo sujeito passivo por substituição (substituto), incluídos os valores correspondentes ao frete e a outros encargos transferíveis ao adquirente, acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de valor agregado (IVA-ST) estabelecido conforme disposto pela legislação em cada caso (artigo 41 do RICMS/2000). II. Na impossibilidade de inclusão do valor referente ao frete, por ser esse valor desconhecido do substituto, o pagamento do imposto sobre essa parcela deverá ser efetuado pelo contribuinte substituído que receber a mercadoria diretamente do substituto, nos termos do artigo 280, devendo tal condição ser indicada no documento fiscal por este emitido (artigo 42 do RICMS/2000). III. Nessa hipótese, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para a operação interna com aquela mercadoria sobre o valor do frete acrescido do valor resultante da aplicação do IVA-ST, pois se trata de uma parcela do preço final da mercadoria que ainda não foi alcançada pela tributação (artigo 280, parágrafo único, do RICMS/2000). Data: 05/07/2016”
Contudo, os Estados não podem cobrar essa parcela do substituído tributário (destinatário da mercadoria), conforme já decidido no REsp 931727/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 14/09/2009, decisão submetida ao rito do art. 543-C, do CPC, e Resolução STJ 08/2008. Deveriam os estados retirar essa exigência espúria de sua legislação.
A substituição tributária para a frente que, segundo Marco Aurélio Greco é a figura “pela qual se exige o tributo em determinada etapa do ciclo econômico em contemplação de fato gerador a ocorrer posteriormente” (Substituição Tributária, IOB, pág. 7) após inúmeras controvérsias tornou‑se constitucional com o advento da Emenda Constitucional n° 3, de 17.03.93, que acrescentou ao artigo 150 da CF/88 o parágrafo 7º do seguinte teor:
“§ 7° ‑ A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. ”
Na substituição é eleito um responsável pelo pagamento, intitulado “substituto”, que terá a seu cargo, não só o recolhimento do ICMS relativo à operação por ele realizada “ICMS próprio”, como também será responsável pela retenção e pagamento do imposto relativo às operações subseqüentes dos terceiros “substituídos”. O sujeito passivo da relação jurídica tributária é um terceiro indivíduo, em substituição daquele determinado como sujeito à hipótese de incidência.
O contribuinte substituto, portanto, responsabiliza-se antecipadamente, pelo cálculo e pagamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas, desobrigando do recolhimento os contribuintes subseqüentes.
Conforme voto proferido pelo Ministro Maurício Correia, no RE 194.382-3, não há que se confundir o substituto tributário e o responsável, pois são sujeitos passivos distintos: “a) substituto é aquele que fica no lugar do contribuinte, afastando a responsabilidade destes; b) o responsável tributário (sucessores e terceiros), solidários ou subsidiários da obrigação, ficam junto ao contribuinte, que conserva a responsabilidade em caráter supletivo.”
Paulo de Barros Carvalho, ao tratar da responsabilidade por substituição destaca:
“A responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. ‘Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de ‘obrigações acessórias’. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.” (In “Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência”, Ed. Saraiva, 4ª ed., 2006, São Paulo, págs. 158/177 e conforme RESP 931.727)
Disso se extrai que nas operações de substituição tributária a responsabilidade pelo pagamento do tributo jamais se transfere ao substituído.
De se esclarecer que em matéria de ICMS, o artigo 155, parágrafo 2º, XII da CF/88 determina que caberá à Lei Complementar “dispor sobre substituição tributária”. E o artigo 13, § 1º, II, “b”, da Lei Complementar 87/96, estabelece que integra a base de cálculo do ICMS o valor correspondente ao frete apenas no caso do transporte ser efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. Contrário senso, o frete, quando pago pelo comprador da mercadoria não integra a base de cálculo do ICMS/ST.
Dessa forma, o ICMS não pode ser exigido do destinatário da mercadoria (substituído tributário), pois este não faz parte da relação jurídico tributária. Isto significa que, a responsabilização do destinatário da mercadoria pelo imposto relativo à não inclusão pelo substituto do valor do frete na base de cálculo do imposto, vai contra a racionalidade do regime da substituição tributária progressiva. Vale dizer, a exigência do “montante faltante” do substituído contradiz a própria sistemática da sujeição passiva imposta totalmente ao substituto tributário.
Aliás, com base nesse raciocínio o STJ decidiu que o ICMS nessa hipótese não pode ser transferido para o substituído e que não se pode cobrar a complementação da base de cálculo do ICMS do substituído. Segue parte ementa do julgado:
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE (SUBSTITUTA) E CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA (SUBSTITUÍDA). VEÍCULOS AUTOMOTORES. VALOR DO FRETE. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO QUANDO O TRANSPORTE É EFETUADO PELA MONTADORA OU POR SUA ORDEM. EXCLUSÃO NA HIPÓTESE EXCEPCIONAL EM QUE O TRANSPORTE É CONTRATADO PELA PRÓPRIA CONCESSIONÁRIA. ARTIGOS 8º, II, “B”, C/C 13, § 1º, II, “B”, DA LC 87/96. ARTIGO 128, DO CTN. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. (…) 12. Recurso especial provido, para declarar a inexigibilidade da cobrança de complementação da base de cálculo do ICMS da concessionária de veículos, invertendo-se o ônus de sucumbência. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008”. (REsp 931.727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/08/2009, DJe 14/09/2009)
A Autora é advogada, sócia da Nasrallah Advocacia, formada pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Pós Graduada em Direito Tributário pelo IBET – USP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Integrou a Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/SP em 2018/2019. Membro da Associação dos Advogados de São Paulo. Atua no contencioso judicial e administrativo e na consultoria tributária e é consultora CEOlab.