O regime de substituição tributária, como se sabe, caracteriza-se pelo fato de o contribuinte substituto responsabilizar-se antecipadamente pelo cálculo e pagamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas, desobrigando os contribuintes subsequentes do seu recolhimento. Tal sistemática, engloba o ciclo inteiro de tributação de uma mercadoria e antecipa a obrigação tributária.

A Lei Complementar 87/96, que disciplinou a substituição tributária, estabelece no § 2º do art. 6º que a responsabilidade por substituição “dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado”.

Disso se extrai que a sistemática da Substituição Tributária consiste na antecipação do tributo devido em relação à mesma mercadoria. Além disso, o artigo 8º da Lei Complementar 87/96, deixa inequívoco que a margem de valor agregado – MVA, elemento que compõe a base de cálculo, deve ser fixada com base em levantamento dos preços usualmente praticados junto ao mercado considerado, segundo critérios previstos em lei ordinária estadual, e isto só será possível, obviamente, se a última etapa tratar da mesma mercadoria.

De fato, o mencionado artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva por substituição, determina que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria. Exatamente por isso, somente é possível estimar a referida MVA, base de cálculo do imposto, porque o produto final deve ser exatamente o mesmo que o produto que deu origem ao ciclo.

Nesse sentido, quando do Julgamento do RE 231.398, pelo Plenário do E. STF, no seu voto, o relator, Ministro Ilmar Galvão, ao analisar a hipótese de revenda de veículo destacou:

“Com efeito, trata-se de fato econômico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato tributável (a venda do veículo ao consumidor), que o tem por pressuposto necessário; fato esse que, por sua vez, é possível prever, com quase absoluta margem de segurança, uma vez que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado aos veículos que saem dos pátios das montadoras com destino às distribuidoras, senão a revenda aos adquirentes finais; sendo, por fim, perfeitamente previsível, porque objeto de tabela fornecida pelo fabricante, o preço a ser exigido na operação final, circunstância que concorre para a eliminação de excessos tributários. (…) Trata-se de regime que, na prática, somente são submetidos os produtos com preço de revenda final previamente fixado pelo fabricante ou importador, como é o caso dos veículos, cigarro…”

Como se vê, conforme entendimento do precedente do STF mencionado é imprescindível que a mercadoria objeto da substituição tributária seja exatamente a mesma do início ao fim do ciclo, porque a previsibilidade do valor final da operação é de suma importância para evitar exigência tributária excessiva.

Exatamente por isso entendemos que o instituto da substituição tributária é incompatível com os produtos que serão transformados em uma industrialização (ou outro processo), porque o produto destinado à industrialização será integrado em um processo produtivo que redunda em outra mercadoria, portanto, não há que se falar em substituição tributária, uma vez que a sistemática consiste na antecipação do tributo devido em relação à mesma mercadoria.